I SA/Bd 734/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "Z." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 800 zł (osiemset złotych) tytułem zawrotu kosztów postępowania ISA/Bd 734/04 Uzasadnienie Skarżoną decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do grudnia 2002r. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002r. ustalono, że Spółka która wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2002r. podatek należny w wysokości 138.812,00zł., dokonała zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 16.200,00zł., stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu zwłoki w wypłacie należnej udziałowcom dywidendy za 2001r., przez co naruszyła art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 143.348,00zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie uznał, że Spółka nie miała prawa do ustalenia innej daty wypłaty dywidendy co czyni bezzasadnym zarzut uzyskania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnosiła, że prawo dopuszcza możliwość uzgodnienia przez wspólników, iż wypłacenie dywidendy nastąpi z opóźnieniem i nie ma to wpływu na ustalenie wysokości podatku dochodowego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Nadto, w art. 12 ust. 1-3 wskazanej ustawy jako jedno z tychże źródeł określa się "nieodpłatne świadczenie", natomiast ust. 4 precyzuje, co przychodem nie jest. Oznacza to, że wszelkie inne przychody należy traktować jako te, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Ustalono, iż Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu [...] 2002r. podjęło uchwałę o przekazaniu części wypracowanego wyniku finansowego za 2001r. na wypłatę dywidendy lecz jej termin nie został określony. Tymczasem przedmiotowej wypłaty dokonano w dniu 31 grudnia 2002r. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazał, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku jaki wynika z rocznego sprawozdania finansowego i z chwilą podjęcia uchwały o jego podziale powstaje stosunek zobowiązaniowy dający udziałowcom podstawę do roszczenia o wypłatę dywidendy. Z uwagi na fakt, iż dzień wypłaty dywidendy nie został wskazany przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, to w myśl art. 2 Ksh w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosować należy przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 455 Kc jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania świadczenie winno być spełnione niezwłocznie. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej nie odmawiając wspólnikom prawa do ustalenia terminu wypłaty uznał, iż poprzez nie określenie go w uchwale Spółka nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień, a dokonanie wypłaty po dziewięciu miesiącach od podjęcia uchwały o podziale zysku nie mieści się w kategorii niezwłocznego spełnienia świadczenia. Nadto, fakt naliczania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002r. w związku ze zwłoką w wypłacie należnej udziałowcom dywidendy świadczy o tym, iż uzyskała ona dochód o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem we wskazanym okresie Spółka korzystała z kapitału należnego wspólnikom. W odniesieniu do zarzutu, iż organy podatkowe do przychodów tytułu nieodpłatnych świadczeń zaliczyły kwoty stanowiące część zysku przeznaczonego na wypłatę dywidendy wskazał, że w okresie od podjęcia uchwały o podziale zysku do jej wypłacenia, Spółka uzyskała przychód w wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić chcąc pozyskać na rynku kapitał w kwocie należnej wspólnikom dywidendy, a nie w wysokości całej niewypłaconej w terminie dywidendy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu wnosząc o jej uchylenie. Powtórzyła zarzuty jakie prezentowała w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie jako, że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy zatrzymanie w Spółce dywidendy przyznanej wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników jest równoznaczne dla Spółki z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia i jako takie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.p. Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji terminu "nieodpłatne świadczenie". Również kodeks cywilny nie definiuje określenia "świadczenie". Odwoływanie się przez organy podatkowe do różnych określeń tego terminu, wypracowanych przez doktrynę prawa cywilnego jest bezzasadne, chociażby ze względu na odmienność przedmiotu regulacji i charakteru stosunków prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego (prywatnego) i prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Przedmiotem tego ostatniego jest sfera stosunków (zobowiązań) publicznoprawnych, powstających w wyniku zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. "nieodpłatne świadczenia". Natomiast art. 12 ust. 4 w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Odnosząc treść tych regulacji na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji wskazanego przepisu stosując go jako właściwy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym. Należy podkreślić, iż zatrzymanie w Spółce dywidendy przyznanej wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników tworzy stosunek zobowiązaniowy, w którym Spółka jest dłużnikiem, a wspólnicy wierzycielami. Obowiązek Spółki polega zatem na wypłacie wspólnikom stosownej części zysku. Korelatem obowiązku Spółki jest roszczenie wspólników o wypłatę należnej dywidendy, co nie jest sporne. W tym kontekście popadnięcie przez Spółkę w zwłokę niesie za sobą jedynie ten skutek wynikający z Kodeksu cywilnego z art. 481, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty wspólnikom odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia będącego przedmiotem łączącego ich zobowiązania. Nie można twierdzić, że zwłoka Spółki powoduje otrzymanie przez spółkę świadczenia. Skoro nie ma świadczenia nie może ono być odpłatne bądź nieodpłatne. Modyfikacja tego zobowiązania w drodze cywilnoprawnej poprzez zawarcie wyraźnych postanowień miedzy Spółką, a poszczególnymi wspólnikami, zmieniających termin wymagalności roszczenia prowadzić może jedynie do tego, że należne im odsetki za zwłokę mogłyby być naliczone dopiero od momentu przedłużonego terminu płatności. Jedynym przychodem dla Spółki mógłby być tylko przychód wynikający z wyraźnego zrzeczenia się przez wspólników należnych im odsetek za zwłokę. Za stanu faktycznego nie wynika aby udziałowcy Spółki takie zobowiązanie podejmowali. W ocenie Sądu fakt niedomagania się wypłaty dywidendy ze strony wspólników oraz fakt niewypłacenia dywidendy ze strony Spółki nie może być uznany za dorozumiane oświadczenia woli konstruujące nowy stosunek zobowiązaniowy, (treścią – świadczenie wspólników polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej dywidendy), będący postawą do uznania, iż opóźnienie Spółki w wypłacie wspólnikom dywidendy jest równoznaczne z otrzymaniem przez nich nieodpłatnego świadczenia. Nowy stosunek zobowiązaniowy nie powstał również poprzez fakt naliczania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres od 1 lipca 2002r. do 31 grudnia 2002 r. W niniejszej sprawie Spółka wypłaciła ze znacznym opóźnieniem wspólnikom należną im dywidendę, co nie jest kwestionowane. Do momentu faktycznej wypłaty dywidendy środki pieniężne pozostawały w dyspozycji Spółki (były jej własnością a wspólnicy posiadali jedynie roszczenie o ich wypłatę). Spółka uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków np. poprzez zaciągnięcie pożyczki. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez udziałowców, ale w wyniku zachowania samej Spółki opóźnionej w wykonaniu obciążającego ją świadczenia. Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku tych osób stanowią nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u. o. p. d. p. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Z tych względów należy uznać, że uzyskane przez Spółkę korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy wspólnikom Spółki z o. o. nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u. o. p. d. p. co oznacza, że przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Wobec tego doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.