III SA/Wa 4284/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op") - odmówił C. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki E. Sp. z o.o., zwanej dalej "Skarżącą") zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005 r., Nr [...] w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego i dokonał zmiany powyższego postanowienia w części dotyczącej zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop"). Wnioskiem z 19.01.2005 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie dotyczyło udzielenia informacji o zakresie stosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1a updop. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem dotyczącym właściwego rozpoznania kosztu nabycia towarów handlowych w następującym stanie faktycznym: Skarżąca w celu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego komputerów w dniu 3 stycznia 2005 r. zakupiła walutę euro w kwocie 5.085,00 po kursie 4,0830 zł w podmiocie nie posiadającym statusu banku (kantorze). Przedmiotowy zakup notebooków nastąpił w dniu 4 stycznia 2005 r. w A. w kwocie 5.085,00 euro. Tego dnia średni kurs euro w NBP wynosił 4,0714 zł natomiast kurs sprzedaży euro w Banku [...], z którego usług korzysta Skarżąca wynosił 4,1647 zł. Zdaniem Skarżącej prawidłowego rozliczenia przedmiotowego zakupu należy dokonać w trzech etapach. Po pierwsze poprzez zarachowanie kosztów wg kursu średniego NBP z dnia jego poniesienia, tj. 4 stycznia 2005 r. (5.085,00 euro x 4,0714 zł = 20.703,07 zł). Po drugie poprzez dokonanie korekty kosztu uzyskania przychodu do wysokości faktycznie poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie waluty obcej. W ten sposób skorygowany koszt nabycia przedmiotowej partii towarów wyniósł 20.762 zł (5.085,00 euro x 4,0830 zł). Z dniem zakupu nabyta waluta euro uzyskała status własnych środków pieniężnych, a jej wydatkowanie nastąpiło w innym dniu niż zakup. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej, w trzecim etapie należy na dzień wydatkowania tych środków ustalić czy nie wystąpiły przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z przepisami art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a updop, i o ewentualną kwotę przychodów podwyższyć koszt nabycia partii towarów oraz odpowiednio o ewentualne koszty z tytułu różnic obniżyć koszty nabycia tych towarów. Przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej powstanie, jeżeli ogłoszony przez bank kurs kupna z dnia faktycznego otrzymania przychodu, tj. dnia spłaty zobowiązania w walucie obcej będzie wyższy od kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty. W przedstawionym przypadku kurs kupna euro w banku [...] w dniu 4 stycznia 2005 r wynosił 3,9814 zł, natomiast kurs sprzedaży z dnia 3 stycznia 2005 r. wyniósł 4,1586 zł czyli nie był wyższy i w związku z tym nie wystąpił przychód z tytułu różnic kursowych. Z kolei rozpoznanie kosztów z tytułu różnic kursowych następuje stosownie do przepisów art. 15 ust. 1a updop przez porównanie kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania oraz kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty ogłaszanego przez bank podatnika. Na podstawie tego przepisu, w ocenie Spółki, możemy mówić o kosztach z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w sytuacji, gdy kurs z dnia wykorzystania posiadanych walut ( zapłaty zobowiązania) jest niższy niż z dnia ich nabycia. Stosownie do załączonych tabel kursowych, kurs sprzedaży euro w banku podatnika [...] na dzień 4 stycznia 2005 r. wynosi 4,1647 zł, a na dzień 3 stycznia 2005 r. wynosił 4,1586 zł. Także w tym przypadku - zdaniem podatnika, nie wystąpią koszty z tytułu różnic kursowych. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpiły zarówno koszty jak i przychody z tytułu różnic kursowych (nie istnieje potrzeba dokonywania korekty), a finalnie rozpoznany koszt nabycia przedmiotowych towarów wyniósł 20.760,00 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r. – działając na podstawie art. 14a § 4 w zw. z art.14a § 1 Op - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, do wyceny w złotych zakupionej przez Skarżącą waluty obcej należy zastosować kurs sprzedaży obowiązujący w dniu zakupu w banku, z którego usług korzysta podatnik. W analizowanym przypadku, gdy Podatnik zakupił w instytucji nie posiadającej statusu banku (np. kantorze) w celu jej przeliczenia na złote powinien zastosować kurs kupna obowiązujący w dniu otrzymania waluty w banku, z którego usług korzysta. Jeśli w dniu zapłaty tj. obciążenia rachunku Skarżącej kwotą płatności wyrażoną w walucie obcej, kurs sprzedaży waluty w banku z którego usług ona korzysta jest wyższy lub niższy od kursu historycznego sprzedaży waluty w banku w dniu jej zakupu albo kursu historycznego kupna w dniu otrzymania, to wystąpią wówczas odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia ze względu na naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Op oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów updop. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że organ I instancji dokonał błędnego rozpoznania stanu faktycznego pomimo załączonych dokumentów. Wynikało z nich, iż do zakupu notebooków doszło w transakcji gotówkowej (walutę zakupiono w kantorze w gotówce i w gotówce dokonano zapłaty - z pominięciem banku, w którym prowadzony jest rachunek bankowy). W ocenie Skarżącej, bez znaczenia jest czy przedmiotowa transakcja została przeprowadzona za pośrednictwem banku czy też nie. Problem sprowadza się bowiem do tego czy do ustalenia wartości zakupionej przez nią waluty obcej należy zastosować: 1) kurs sprzedaży obowiązujący w dniu zakupu w banku, z którego usług korzysta; 2) kurs kupna obowiązujący w dniu otrzymania waluty z tego banku. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego stwierdził, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Dalej organ II instancji wskazał, że w myśl ugruntowanej linii orzecznictwa prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw. Nie jest zatem dopuszczalne rozszerzenie ich poprzez interpretację tekstu prawnego (wyrok TK z dnia 6.03.2002 r., P 7/00 oraz w wyrok NSA z dnia 30.12.1991 r., SA/Po 1562/91). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. – nie upoważniają podatników do rozliczania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych od transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych w kantorze. Sposób liczenia różnic kursowych został bowiem określony w przepisach art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a updop, które za podstawę przyjmują transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 15 ust. 1a updop dotyczące różnic kursowych od własnych środków. Organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania przeliczenia w/g kursów obowiązujących w kantorach wymiany walut, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań w tym przedmiocie. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 updop. Odnosząc się do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał stan faktyczny natomiast zastosował błędnie podstawę prawną wskazując na przepisy , które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania, tj. art. 15 ust. 1a updop. Skarżąca niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a updop. Zdaniem Skarżącej, swoje rozstrzygnięcie organ oparł na interpretacji tekstu prawnego dokonanej contra legem, a ponadto wbrew wykładni systemowej i celowościowej. Skarżąca podniosła, że różnice kursowe z woli ustawodawcy stanowią odrębne źródło przychodów, dotyczące operacji walutowych (w tym także transakcji kupna i sprzedaży dewiz), a przepisy ustawy nie definiują tego pojęcia. Wskazują jedynie, w jaki sposób należy wyliczyć przychód lub koszt (art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a updop) z tego źródła. Stwierdziła ponadto, że przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisy art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop nie dotyczą pojęcia różnic kursowych, a jedynie sposobu dokonania korekty kosztu i przychodu w związku ze zmianą kursów walut. Skarżąca uważa, że brak rozróżnienia tych pojęć jest przyczyną błędnego rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła, że w przepisach dotyczących sposobu wyliczenia przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych, nie zawierają ograniczenia jedynie transakcji kupna i (lub) sprzedaży walut dokonanych z bankami. Jedynym wymogiem jest, aby waluta, przez którą powstają różnice kursowe, była własnością podatnika, co jest zgodne ze stanem faktycznym przedstawionym w zapytaniu. Jest to regulacja ze wszech miar spójna – argumentowała Skarżącą - ponieważ z uwagi na obowiązek dokonania korekty kosztu lub przychodu w związku ze zmianami kursów walut określonych w przepisach art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop, stanowi ich logiczne uzupełnienie. Rozróżniając oba pojęcia podatnik proponował kolejne fazy rozliczenia skutków podatkowych dokonanych transakcji. Skarżąca zaznaczyła, że przyjęcie stanowiska, prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do wniosku, że wolne od opodatkowania są transakcje, polegające na kupnie i sprzedaży walut dokonywane przez podatnika, gdy drugą stroną transakcji jest kontrahent nie posiadający statusu banku, np. prowadzone przez kantory wymiany walut lub banki z klientami. Także różnice kursowe, wynikające z zapłaty zobowiązania walutą otrzymaną z tytułu eksportu, w świetle stanowiska Dyrektora Izby nie podlegałyby opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej analizując ten problem należy wziąć także pod uwagę dwie generalne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych w Rzeczpospolitej Polskiej. Pierwsza z nich, określona w art. 7 ust. 1 updop stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Druga natomiast, określona w art. 15 ust. 1 w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Tak więc przyjęcie, że do transakcji kupna lub sprzedaży waluty obcej, dokonanych z jednostką nie będącą bankiem, nie znajdują zastosowania przepisy ustawy jest oczywiście błędne. Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzi do nieuzasadnionego różnego traktowania tych samych czynności dokonanych przez tego samego podatnika, realizującego te same cele gospodarcze. Skoro ustawa prawo dewizowe zezwala na transakcje pozabankowe, do celów podatkowych nie może mieć znaczenia, z jakimi podmiotami dokonano transakcji. Konkludowała, że to stanowisko narusza przepisy Konstytucji RP oraz zobowiązania Polski podjęte w związku ze wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, gdzie generalną zasadą jest swoboda przepływu kapitału i płatności. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W niniejszej sprawie sąd takich naruszeń prawa w działaniach organów administracji publicznej nie stwierdził. Treść skargi a także zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię dotyczącą możliwości wyliczania różnic kursowych przy nabyciu towaru poza granicami kraju za środki dewizowe nabyte w kantorze a w konsekwencji ustalenie prawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia towarów za granicą. Przy czym jak wynika ze stanu faktycznego sprawy strona zakupiła dewizy w kantorze 3 stycznia 2005 r. a następnie 4 stycznia 2005 r. dokonała zakupu towaru i w tym dniu zapłaciła gotówką za towar zakupionymi 3 stycznia 2004 r. dewizami. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z art. 15. 1 updop (zdanie drugie) wynika, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Natomiast przedmiotem regulacji prawnej art. 15 ust. 1a wymienionej ustawy są natomiast koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Mając taki stan prawny, w ocenie Sądu, nie powstały różnice kursowe w niniejszej sprawie, ponieważ zarachowanie i zapłata za towar nastąpiła tego samego dnia, czyli 4 stycznia 2005 r. Po drugie należy zauważyć, iż art.15 ust 1 updop pozwala na rozliczenie różnic kursowych w przypadku, gdy transakcja odbywa się za pomocą banku z którego usług korzystał ponoszący koszt. W niniejszej sprawie podatnik ponoszący koszt nie korzystał z usług banku płacąc za towar gotówkowo środkami dewizowymi nabytymi w kantorze. W takiej sytuacji różnice kursowe nie wpływają na wysokość kosztów podatkowych. Na marginesie należy zauważyć, iż dopiero od 1 stycznia 2007 r. zmienił się stan prawny, w którym ustawodawca zmienił art. 15 ust. 1 updop a także dodał art. 15a ust. 1 -9 updop, w którym to zmieniono nie tylko zasady rozliczania podatkowego różnic kursowych ale także wprost wskazano, iż podatnicy będą mogli przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, czyli bankowy lub kantorowy w zależności jak nabywali środki dewizowe. A zatem ma rację organ podatkowy drugiej instancji, stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważniają podatników do rozliczania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych od transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych w kantorze. Sposób liczenia różnic kursowych został bowiem określony w przepisach art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a updop, które za podstawę przyjmują transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 15 ust. 1a updop dotyczące różnic kursowych od własnych środków. Organ II instancji słusznie stwierdził również, że brak jest podstaw do zastosowania przeliczenia w/g kursów obowiązujących w kantorach wymiany walut, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań w tym przedmiocie. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 15 ust. 1 updop, co oznacza, iż koszt zakupu wyrażony w walucie obcej należy ustalać przy wykorzystaniu średniego kursu NBP z dnia poniesienia kosztu. Na koniec należy zauważyć, iż organ zastosował normy prawne wynikające z obowiązujących w 2005 r. przepisów prawa. Przy czym należy zauważyć, iż dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są bowiem, według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ustawodawcę, a nie przez organy administracji. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia Konstytucji czy też zarzut naruszenia prawa europejskiego w kontekście naruszenia zasady swobody przepływu kapitału i płatności. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji.