II FSK 747/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 793/06 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. sp. z o. o. w T. kwotę 2.717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 747/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 793/06, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "T" z siedzibą w Toruniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2006 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji uwzględnił wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 roku (I SA/Bd 541/04), w którym uchylona została decyzja tego organu z dnia 17 sierpnia 2004 roku. Stanowiącą przedmiot skargi decyzją z dnia 5 października 2006 roku, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 czerwca 2004 roku w opisanym powyżej przedmiocie. Organy podatkowe ustaliły, że w dniach 23 kwietnia, 13 maja, 5 czerwca, 12 czerwca, 3 września, 17 września, 2 października 2003 roku oraz 23 lutego 2004 roku, spółka "E" S.A. z siedzibą w G. zbyła, umowami cesji wierzytelności przysługujące jej od dłużnika, to jest "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W., skarżącej spółce "T". W dniu 23 kwietnia 2005 roku skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych argumentując, że wskazane powyżej umowy nie podlegały temu podatkowi z uwagi na normy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 roku Nr 68, poz. 450). Obrót wierzytelnościami, jak argumentowała spółka, jest zaliczany do usług finansowych i jako usługa pośrednictwa finansowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzysta z wymienionego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienia. Organy podatkowe natomiast nie podzieliły argumentacji spółki i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Argumentowały, że nabycie wierzytelności od podmiotu, który zbywa własne wierzytelności, jest czynnością której nie można sklasyfikować jako "świadczenie usługi pośrednictwa finansowego". 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2006 roku została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 marca 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 446/05, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2004 roku (I SA/Bd 541/04) uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 sierpnia 2004 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 15 marca 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie zbadały charakteru czynności polegających na nabyciu przez spółkę "T" wierzytelności od spółki "E". Ustalenia te były w ocenie Sądu konieczne dla rozstrzygnięcia sporu rozpoznawanej sprawy i stwierdzenia czy skup wierzytelności podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też jedna z tej transakcji była od tego podatku zwolniona w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Konieczne też było zbadanie jaki charakter miały przedmiotowe czynność prawne dokonane przez skarżącą spółkę z punktu widzenia treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U z 2004 roku Nr 89, poz. 844). W dalszej kolejności zaskarżonego wyroku Sąd argumentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w trakcie ponownego postępowania wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii klasyfikacyjnej na tle zaistniałego stanu faktycznego (k-50 akt administracyjnych). Pismo to zostało przekazane do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, który w odpowiedzi wyjaśnił, że "usługi polegające na obrocie wierzytelnościami mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 65,23,10-00,00 usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (wg PKWiU z 2004 r.,) i PKWiU 65.23.10-00,00 usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane (wg PKWiU z 1997 r.,) wykonywane na rachunek własny" (k-52 akt administracyjnych). Sąd wskazał również, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 89, poz. 844), dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 3, to jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 roku. W dalszej kolejności Sąd przywołał art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do którego zwalnia się od tego podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Z kolei załącznik nr 2 w pozycji 9 zawiera opis: sekcja "Jex" (65-67); usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem działalności lombardów, usług świadczonych przez banki, usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, usług doradztwa finansowego i maklerów (PKWiU 67.13.10-00.20). Stosownie zaś do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), sekcja "J" zawiera usługi pośrednictwa finansowego. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji argumentował, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 roku II FSK 446/05, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej przesądził, że punkt wyjścia rozpoznawanej sprawy stanowi ocena dokonanych przez skarżącą spółkę transakcji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Natomiast pisma organów statystycznych znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy w wyniku ponownego postępowania podatkowego nie pozostawiały wątpliwości, w ocenie Sądu, że usługą pośrednictwa finansowego wymienioną w sekcji "J" pozycji 65 jest kupno-sprzedaż wierzytelności. Skoro więc, jak argumentował Sąd, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, gdy przez usługę wymienioną w pozycji 9 załącznika nr 2 rozumiemy kupno-sprzedaż, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zwolnieniu podlegać będzie tylko sprzedaż wierzytelności. Zakup wierzytelności stanowi bowiem usługę pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10-00.00). W konsekwencji usługa ta podlega zwolnieniu w podatku od towarów i usług. Skutkuje to, stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, brakiem powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Sąd zastosował więc z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2006 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2007 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie decyduje zamieszczenie usługi w załączniku nr 2 oraz, że jeżeli zwolnienie dotyczy usługi polegającej na obrocie wierzytelnościami, a obrót ten stosownie do zasad klasyfikacyjnych PKWiU traktowany jest jako kupno – sprzedaż, to nie znajduje uzasadnienia "dzielenie" usługi na zwolnioną w sytuacji dokonywania sprzedaży i nie objętą zwolnieniem w sytuacji dokonywania zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, stosownie do którego, w świetle przedstawionych opinii klasyfikacyjnych wydanych przez właściwe organy zasadne jest twierdzenie, że zakup wierzytelności stanowi usługę pośrednictwa finansowego. W konsekwencji usługa ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług". Kolejny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego dotyczył art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że nabycie wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiot obejmuje między innymi świadczenie usług pośrednictwa finansowego, ze względu na zwolnienie od podatku od towarów i usług, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd dopuścił się także naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. W dacie wykonywania czynności cywilnoprawnych zastosowanie miał, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, że o zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, decyduje zamieszczenie usługi w załączniku nr 2 do ustawy z pominięciem obowiązku uprzedniej oceny prawnej na podstawie stosownych przepisów tejże ustawy, czy usługa ta rozumiana jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolejna grupa podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Należą do niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji objętej skargą w wyniku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie to nie miało miejsca, gdyż ocenie na gruncie tego przepisu podlegała jedynie czynność cywilnoprawna będąca przedmiotem żądania zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd niesłusznie też uznał, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy w wyniku odmowy uznania braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jako konsekwencji zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadnie, z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 2 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, potwierdziły istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe zrzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie albo odrzucenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy odpowiadał prawu. Podczas rozprawy w dniu 27 maja 2008 roku spółka złożyła do akt sprawy pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane są zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, co ma miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają te drugie. W analizowanym przypadku można jednak od tej zasady odstąpić, bowiem przedstawione zarzuty dopełniają się wzajemnie oraz pozostają w bezpośrednim związku. Autor skargi kasacyjnej połączył bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uchybieniami norm prawa materialnego, to jest niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej bowiem, skup wierzytelności nie spełnia przesłanek art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do którego zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zwolnienie od podatku o jakim mowa w tym przepisie może dotyczyć, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., jedynie usługi wymienionej w załączniku nr 2, rozumianej całościowo, to jest obejmującej końcowy jej efekt. Sam skup wierzytelności dokonany przez skarżącą spółkę tak pojmowaną usługą nie był, a zatem w rozpoznawanej sprawie nie miał również zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z argumentacją zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można się jednak zgodzić. Obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich sprzedaży jest zaliczany do usług pośrednictwa finansowego. Do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługi te korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się zatem do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym trzeba zauważyć, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w B., przepis ten nie uzależnia wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych praw. Obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest kategorią dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie okolicznością pozwalającą kwalifikować czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku, o którym mowa w rozpoznawanej sprawie. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko. Cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w tych warunkach była zatem po stronie nabywcy, to jest spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T" świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Skutkowało to konsekwencjami wynikającym z norm art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc brakiem powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Tak ujętemu stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku nie sposób zarzucać naruszenia prawa materialnego, co prowadziło do uznania rozpoznawanej skargi kasacyjnej za bezzasadną. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).