II FSK 563/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 902/06 w sprawie ze skargi F. P. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr [..], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza O. z dnia 1 lutego 2006 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006 w kwocie 749 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania oparło się na ustaleniach, z których wynikało, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w dniu 22 lutego 2006 r. (potwierdzenie odbioru decyzji), a więc czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 marca 2006 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione dopiero w dniu 17 marca 2006 r. a zatem z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 kwietnia 2006 r. F. P. J. powołując się na swoją trudną sytuację materialną podniósł, iż nie jest w stanie zapłacić ustalonego decyzją organu pierwszej instancji podatku od nieruchomości oraz wniósł o naliczenie tego podatku według stawki z lat ubiegłych. Nie przedstawił natomiast żadnego zarzutu dotyczącego zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) zbadał zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia i stwierdził, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 120, 122 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że rozstrzygnięcie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie takich ustaleń wymaga przeprowadzenia wnikliwej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów dotyczących daty doręczenia stronie decyzji oraz daty wniesienia przez nią odwołania. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie daje podstaw do uznania, iż termin do wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upływał w dniu 8 marca 2006 r. Z akt nie wynika bowiem w sposób jednoznaczny, kiedy doręczono skarżącemu decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym w jakim dniu rozpoczął się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Akta administracyjne nie zawierają zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, z którego wynikałaby wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia data jej doręczenia, tj. 22 luty 2006 r. Data ta nie wynika także w sposób jednoznaczny z pokwitowania jej odbioru przez skarżącego znajdującego się na decyzji organu pierwszej instancji. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem dwie kopie tej decyzji z pokwitowaniem jej odbioru przez skarżącego, przy czym kopia zawierająca również odcisk pieczęci "BURMISTRZ O." nie zawiera wzmianki o dacie w jakiej otrzymał on tę decyzję, natomiast na kopii niezawierającej już takiej pieczęci dopisano długopisem datę "22 lutego 2006 r.", co zdaniem Sądu, może świadczyć o znacznie późniejszym jej naniesieniu i niekoniecznie musi potwierdzać okoliczność, iż decyzję tę doręczono akurat w tym, a nie w innym dniu. W skardze kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, podczas gdy skarga, jako niezasadna powinna być oddalona stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. Podnosząc powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z akt przedmiotowej sprawy wynikało jednoznacznie, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 1 lutego 2006 r. została doręczona podatnikowi w dniu 22 lutego 2006 r. Świadczy o tym znajdujące się na drugim egzemplarzu decyzji (różowym) pozostającym w aktach organu podatkowego potwierdzenie jej odbioru przez skarżącego własnoręcznym podpisem, oraz data doręczenia decyzji "22 lutego 2006 r." Ponadto stwierdzono, że faktu tego nie kwestionował skarżący ani w odwołaniu od decyzji, ani też w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którego uzasadnieniu jednoznacznie wskazano datę doręczenia podatnikowi decyzji. Zatem nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził dodatkowego postępowania i nie dokonał wnikliwej oceny ewentualnych dodatkowych dowodów na okoliczność daty doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 1 lutego 2006 r. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 12 kwietnia 2006 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 120, 122 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik organu odwoławczego powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na błędną ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku, iż nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z doręczeniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wbrew temu co przyjął Sąd potwierdzenie doręczenia decyzji stanowiła adnotacja umieszczona na jej kopii znajdującej się w aktach sprawy. W takiej sytuacji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie przepisów art. 120, 122 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny tego zarzutu na wstępie należało wskazać, iż stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może on zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Zgodnie z treścią zarzutu skargi kasacyjnej należało zbadać czy kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował w sposób prawidłowy środki określone w ustawie (p.p.s.a.). Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i zastosowanie tego przepisu jako podstawy orzekania kwestionowane w skardze kasacyjnej należało przypomnieć to co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, 122 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena zastosowania w sprawie przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga od tego organu ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości daty doręczenia stronie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz daty złożenia odwołania. Tylko w oparciu o niedające się podważyć wskazane okoliczności możliwe było stwierdzenie, że odwołanie strony zostało złożone z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei usprawiedliwiało wydanie rozstrzygnięcia opartego o przepis art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przypomnieć należało, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w powołanym przepisie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Każde stwierdzone uchybienie w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności (daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania) prowadząc do wadliwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływające na jej wynik. W realiach rozpoznawanej sprawy za trafne należało uznać stwierdzenie Sądu, iż istotne wątpliwości wzbudzało określenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż doręczenie decyzji bezpośrednio stronie w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wymagało własnoręcznego podpisu strony wraz z datą odbioru decyzji. Pokwitowanie odbioru decyzji tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie mogło wskazywać na uczynienie adnotacji daty "22 luty 2006 r." w innym terminie niż to rzeczywiście miało miejsce. W każdym bądź razie okoliczności związane z doręczeniem decyzji powinny podlegać zbadaniu przed wydaniem rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia odwołania. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości mogło równocześnie uzasadniać stwierdzenie, iż postępowanie podatkowe zamykające stronie drogę do rozpoznania odwołania prowadzone było z naruszeniem zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Wobec tego istniały podstawy do uchylenia z tych powodów zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.