I FSK 249/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 406/06 w sprawie ze skargi A. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Bk 406/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi A. S. i S.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 29 czerwca 2006 r. określił A. S. i S. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. z tytułu sprzedaży na terenie kraju samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją. Organ stwierdził, że skarżący po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski stali się podatnikami podatku akcyzowego obowiązanymi do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynili. 2.2. W odwołaniu A. i S. S. podnieśli w szczególności zarzut naruszenia art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową. 2.3. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatkiem akcyzowym jest obciążona każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że jest to powszechny podatek wewnętrzny. Powołując się na art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DzU nr 29, poz. 257), podkreślił, że dla celów poboru tego podatku w sposób jednakowy jest traktowana przez ustawodawcę zarówno sprzedaż samochodów w kraju przed pierwszą rejestracją, nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak też import z krajów trzecich. Organ uznał, że obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 TWE, bowiem polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce. 2.4. W skardze A. i S. S. zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE i art. 33 VI Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz przepisów postępowania: art. 120, 122, 124, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty, podnieśli, że objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane w kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były wcześniej zarejestrowane. Podnieśli również, że w myśl orzecznictwa ETS krajowe przepisy naruszają art. 90 TWE także wówczas, gdy chociażby w jednym przypadku podatek na podobne produkty krajowe jest pobierany na podstawie innych stawek, obliczany na podstawie innych kryteriów lub prowadzi do wyższego opodatkowania. Zachodzi też uzasadnione podejrzenie, że konstrukcja podatku akcyzowego opodatkowująca handel samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu przybiera jednocześnie charakter podatku obrotowego, co wskazuje na naruszenie art. 33 VI Dyrektywy. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Podkreślając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Sąd dopatrzył się naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, gdyż podatek obciążający sprzedawców samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Polski uznał za niedozwolony podatek obrotowy. Cechą charakterystyczną tego podatku jest jego wielofazowość, a sprzedawcy samochodów otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu i zapłacony od importu. Dlatego organy podatkowe powinny uwzględnić przepisy wspólnotowe, w tym art. 33 VI Dyrektywy i odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. 3.2. Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, 124, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.3. W związku z zakwestionowaniem oparcia rozstrzygnięcia na art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, noszących – według Sądu – cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle art. 33 VI Dyrektywy, Sąd nie rozpoznawał podnoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu niezgodnych z art. 90 TWE przepisów prawa krajowego, uznawszy, że zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy jest zarzutem dalej idącym. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 33 VI Dyrektywy polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, obowiązane były do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, 2) art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, że podatek ten nie jest zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przepis art. 33 (1) VI Dyrektywy nie zawiera definicji podatku obrotowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w swoim orzecznictwie wskazywał, że art. 33 VI Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków pośrednich pod warunkiem, że nie są to podatki, które można określić jako podatki obrotowe w rozumieniu tego artykułu. Organ w sposób obszerny omówił orzecznictwo ETS, dowodząc, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem powszechnym, naliczanym na każdym etapie obrotu. Zwrócił również uwagę, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między państwami członkowskimi. Podatkiem akcyzowym jest obciążona każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją, niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi a stanowi podatek wewnętrzny. 6. A. i S. S., odpowiadając na skargę kasacyjną, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślili, że samodzielną podstawą do wydania wyroku identycznego w swej treści stanowi zarzut naruszenia art. 90 TWE. Dlatego z ostrożności procesowej na wypadek, gdyby NSA uznał, że decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 33 VI Dyrektywy, podnieśli, że w świetle trafności zarzutu naruszenia art. 90 TWE zaskarżony wyrok i tak odpowiadałby prawu. Powołali się przy tym na orzecznictwo ETS, przede wszystkim na wyrok z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (M. Brzeziński). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż – mimo błędnego uzasadnienia – zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). 8. W spornej kwestii, czy przewidziany w polskiej ustawie podatek akcyzowy od każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 (Dariusz Krawczyński). Trybunał uznał, że wymieniony podatek nie ma zasadniczej cechy charakterystycznej dla podatku od wartości dodanej, a mianowicie cechy powszechności, gdyż nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (p. pkt 22 i 23 powołanego wyroku), wobec czego orzekł, że podatkowi temu nie sprzeciwia się wymieniony art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. 9. Oznacza to, że błędne było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podatku akcyzowego obciążającego sprzedawców samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Polski za niedozwolony podatek obrotowy, w czym miała się wyrażać niezgodność art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Tym samym zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej. 10. Jednakże – mimo zasadności tych zarzutów – skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ jednocześnie w powołanym wyroku C-426/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się polskiemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Podobne stanowisko zajął Trybunał we wcześniejszym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński). Trybunał zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych podatków w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (p. pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). Jeżeli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DzU nr 87, poz. 825 ze zm.); stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (p. pkt 37 tego wyroku). 11. Wobec tego, należy zauważyć, że stawka podatku akcyzowego, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (a o taki właśnie pojazd chodzi w rozpatrywanej sprawie), obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wzrasta wraz z wiekiem pojazdu (aż do stawki w wysokości 65%). Wzrost ten dotyczy samochodów używanych nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim (w rozpatrywanej sprawie chodzi o samochód nabyty wcześniej w Niemczech), natomiast nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby – jak wynika z przytoczonych wcześniej wyroków ETS – do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. Por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372). 12. Z powyższych względów należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z powodu nieuwzględnienia przez niego art. 90 TWE. Dlatego – mimo błędnego wskazania w zaskarżonym jako przyczyny uchylenia tej decyzji naruszenia art. 33 VI Dyrektywy – zasadne było uwzględnienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niecelowe zatem byłoby uchylanie zaskarżonego wyroku tylko po to, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie uchylił zaskarżoną decyzję, tym razem z powodu naruszenia art. 90 TWE. Należy przy tym podkreślić, że określenie wysokości "rezydualnej kwoty podatku", o której mowa we wskazanych wyrokach ETS należy do organów podatkowych, ponieważ to na nich ciąży obowiązek dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w rozpatrywanej sprawie kwestia ta w ogóle nie była badana w postępowaniu podatkowym, gdyż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że art. 90 TWE nie mógł być naruszony. Natomiast ustaleń faktycznych nie dokonuje sąd administracyjny, który w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej jedynie dokonuje oceny prawidłowości przeprowadzenia tych ustaleń przez organy administracji. Składowi orzekającemu znane są wyroki NSA, którymi w podobnej sytuacji jak w sprawie niniejszej zostały uwzględnione skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej (np. z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1120/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., I FSK 1364/07). Jednakże z wcześniej przedstawionych względów – w świetle art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie było potrzeby uchylania zaskarżonego wyroku, skoro odpowiadał on prawu. 13. Z powyższych względów na podstawie powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Z uwagi na zasadność postawionych zarzutów i oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 207 § 2 powołanej ustawy.