I SA/Łd 1747/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Określił U. G. prowadzącą firmę Laboratorium A ZPCh w Ł. kwotę zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 0,- zł. Organ I instancji ustalił, że firma U.G. posiadała w okresie od 31 lipca 1999 r. do 1 września 2001 r. status zakładu pracy chronionej. W tym czasie U. G. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 9 (wyrobów perfumeryjnych i środków upiększających) załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływana dalej jako ustawa o VAT). W dniu 25 lipca 2001 r. strona złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. deklarację dla podatku akcyzowego za czerwiec 2001 r. oraz deklarację podatkową dla podatku VAT za ten okres. Ponadto strona złożyła wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconego podatku VAT za czerwiec 2001 r. w wysokości 99.537,- zł – kwota ta została jej wypłacona we wskazanej wyżej wysokości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając wymienioną na wstępie decyzję zakwestionował prawidłowość dokonanego zwrotu. Wskazał, że wynikający z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT przywilej uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, nie dotyczył z mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, producentów wyrobów akcyzowych. Podatniczka była objęta podatkiem akcyzowym, nie miała zatem prawa żądania zwrotu uiszczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, otrzymany przez stronę zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług okazał się nienależny. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik U.G. podniósł naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a i art. 120 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Odnośnie naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT odwołujący się wskazał, że przepis ten w brzmieniu, w jakim został zastosowany przez organ I instancji, nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (publ. OTK-A 2002/4/46), w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją m.in. art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100), w zakresie w jakim przepis ten pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego terminu, na jaki wydawane były decyzje o przyznaniu statusu takiego zakładu, uprawnień wynikających z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 14a ustawy o VAT. Skoro zatem Trybunał uznał, że zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników posiadających status zakładu pracy chronionej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych, stanowiła naruszenie Konstytucji to – zdaniem skarżącej – przyjąć należy, że podatników tych obowiązywało również (w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja) zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, na zasadach wynikających z art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji. Co do natomiast naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – przepis ten, jako przepis prawa materialnego, nie mógł zdaniem strony stanowić elementu podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczącego czerwca 2001 r. ponieważ wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r. Jego zastosowanie nastąpiło ponadto z naruszeniem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie tego, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT pozbawił podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją 8, 9, 11 i 20, prawa uzyskania zwrotu kwot wpłaconych z tytułu podatku VAT, według zasad określonych w ust. 2-6 tego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników podatku akcyzowego i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Gdyby chciał zrównać ich uprawnienia nie wprowadzałby takiego podziału. Producent wyrobów akcyzowych, mający status zakładu pracy chronionej, nie ma zatem prawa do zwrotu podatku VAT, zgodnie z ww. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem pełnomocnika strony, iż art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu w jakim zastosował go organ I instancji, nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji, ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał, zdaniem organu odwoławczego, wskazał na niezgodność z Konstytucją art. 1 pkt 8 nowelizacji ustawy o VAT jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis nie przewiduje regulacji przejściowych dla zmian zasad wyliczania kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej. Trybunał zaakceptował natomiast fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej dotychczasowych przywilejów wynikających z art. 14a ustawy o VAT. Ponadto Trybunału nie badał kwestii konstytucyjności zastąpienia zwolnienia od wpłat podatku przez prawo do żądania zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził natomiast, że pomimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, art. 14a ustawy o VAT obowiązywał zatem w brzmieniu po nowelizacji, a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej – w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Co do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że przepis ten w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, jednak uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik U.G. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Strona przede wszystkim kwestionuje interpretację art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prezentowaną przez organy podatkowe. W jej ocenie w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r., przewidziany w tym przepisie wyjątek dotyczący wyrobów akcyzowych preferowanych, odnosił się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Powyższy przepis nie wyłączał zatem podatnikom podatku akcyzowego, którzy w zakresie wyrobów akcyzowych dokonywali sprzedaży wyłącznie wyrobów wymienionych w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy (art. 14a ust. 1 ustawy o VAT), uprawnienia do uzyskania zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Zdaniem strony przyjęcie odmiennej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prowadziłoby do błędnej wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, czyli do przyjęcia, że wyżej wymienionym podatnikom podatku akcyzowego nie przysługuje zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT. Strona zwróciła również uwagę, że zasadność zwrotu podatku była przedmiotem oceny już na etapie badania wniosku o dokonanie zwrotu podatku. Przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT nie ograniczał bowiem właściwości urzędu skarbowego wyłącznie do sprawdzenia, czy kwota podatku VAT wynikająca ze złożonej deklaracji została wpłacona za dany miesiąc. Urząd Skarbowy dokonując zwrotu podatku VAT wiedział, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie uznał jednak tego faktu za negatywną przesłankę dokonania zwrotu podatku. Utwierdził zatem podatnika w przekonaniu, że prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 14a ustawy o VAT. Wydanie w późniejszym czasie decyzji, z której wynika, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot podatku, stanowi w ocenie skarżącej rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony okoliczność działania w zaufaniu do rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego jest przesłanką prawnej niedopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nienależne dokonanie zwrotu podatku, a w przypadku wydania takiej decyzji – jest przesłanką stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej oznacza bowiem m.in., że ryzyko pomyłek i błędów w działaniu organów administracji nie może być przerzucane na podmioty poddane władztwu administracyjnemu, jeśli po ich stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. skarżący wskazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, przedsiębiorstwo prowadzone przez stronę miało status zakładu pracy chronionej i realizowało długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W przedmiotowej sprawie winien zatem znaleźć zastosowanie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. (ówczesne brzmienie przepisu przewidywało zwolnienie zakładów pracy chronionej z obowiązku wpłat różnicy podatku). Wydanie przez organy podatkowe decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym nowelizacją z 20 listopada 1999 r. stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto organy podatkowe obu instancji wskazując ww. przepis jako podstawę zaskarżonych decyzji naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik strony podniósł, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania na okoliczność, czy skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. na okoliczność, czy strona przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organy podatkowe instancji nie przeprowadziły jednak postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto skoro postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu to również niezależnie od wniosku strony powyższa okoliczność winna zostać zbadana z urzędu przez organy podatkowe. Pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii, czy podatnik jest podmiotem, do którego stosuje się ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła, iż prezentowane przez stronę stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści przedmiotowego przepisu. Ponadto wskazał, że skutkiem powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była utrata mocy powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca U.G., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Zakładu Pracy Chronionej – Laboratorium A była uprawniona do przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa o VAT) otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconego podatku VAT za czerwiec 2001 r. W sprawie okolicznością niesporną jest fakt, że w rozpatrywanym okresie skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Okolicznością niekwestionowaną jest również to, że na wniosek skarżącej Urząd Skarbowy dokonał jej zwrotu wnioskowanej kwoty podatku w wysokości 99.537,- zł w oparciu i na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6 tego artykułu. Zgodnie natomiast z treścią art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy przepisy ust. 1-6 nie miały zastosowania do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Występujący w sprawie spór w swojej istocie sprowadza się w pierwszej kolejności do wykładni i zastosowania art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu ustalonym przez ustawę nowelizacyjną z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz.U. nr 95, poz. 1100) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2000 r. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników. W przepisie tym mowa jest bowiem z jednej strony o podatnikach podatku akcyzowego oraz dość wyraźnie o odrębnej kategorii "innych podatników", którzy nie będąc podatnikami podatku akcyzowego, dokonują sprzedaży określonych wyrobów akcyzowych. Taka wykładnia omawianego przepisu znajduje dodatkowe uzasadnienie w tym, że gdyby miało być inaczej, to racjonalny ustawodawca ograniczyłby się do zastosowania sformułowania zawartego np. w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT (podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe), które to określenie obejmowałoby także podatników podatku akcyzowego. Powyższa wykładnia przedmiotowego przepisu została utrwalona w orzecznictwie sądowym dotyczącym tej problematyki (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 lutego 2002 r. sygn. akt FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002/3/102 oraz powołane w niej wcześniejsze wyroki NSA, a także wyrok SN z 8 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 238/01, opubl. w OSNP 2004/3/41). Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. pewnych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres oraz dokonania zwrotu wnioskowanego przez stronę podatku nie może powodować braku możliwości wszczęcia przez organy podatkowe odpowiedniego postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Okolicznością niesporną jest bowiem fakt, iż w okresie wcześniejszym organ podatkowy nie wszczął żadnego postępowania podatkowego w powyższym zakresie oraz w szczególności nie wydał żadnej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane obecnie okresy podatkowe. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy nie dokonywał interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku sprawdzał formalne dane, o których mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (publ. OTK-A 2002/4/46) na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej powyższe orzeczenie prowadzi w istocie do sytuacji kiedy to do podatników posiadających status zakładu pracy chronionej, którzy podjęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, winien znaleźć zastosowanie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100). Nie można zatem – zdaniem strony – zastosować art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, który pojawił się dopiero w wyniku ww. nowelizacji. Wcześniej wyłączenie z prawa do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT dotyczyło wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 14a ust. 6 w brzmieniu sprzed nowelizacji). Po nowelizacji wyłączenia zostały uregulowane w ust. 7 i mają charakter podmiotowy. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż nowelizacja ustawy o VAT istotnie zmieniła sposób i zakres wyłączeń od możliwości skorzystania z uprawnień określonych art. 14a ustawy o VAT. Okoliczność ta nie była jednak – co słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej – przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie badał konstytucyjności art. 14a ust 7 ustawy o VAT po nowelizacji, a jedynie zakwestionował tryb wprowadzenia zmian do ustawy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że pomimo wynikającej ze zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych, ani z zasadą ochrony interesów w toku. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, art. 14a ustawy o VAT obowiązywał zatem w brzmieniu po nowelizacji, a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej – w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Skutkiem wyroku Trybunału nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wprowadzającego regulację art. 14a w brzmieniu zastosowanym przez organy podatkowe), ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Nie jest zaś – w myśl art. 2 Konstytucji RP – rzeczą organów podatkowych, sądu administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie, jakie kształt wina przybrać regulacja, której brak jest podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy. Organy podatkowe nie mogły zatem odmówić zastosowania przepisów, które nie zostały przez Trybunał Konstytucyjny wyeliminowane z obrotu prawnego. W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało bowiem znaczenia, czy strona przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej, podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań w powyższym zakresie nie stanowiło w konsekwencji naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – co należy podkreślić – Dyrektor Izby Skarbowej w sposób obszerny i wyczerpujący odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą, w tym również do kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z tych względów uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa, sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), oddalił skargę.