III SA/Wa 2869/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 7 marca 2006r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14 a § 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wyjaśniła, iż świadczy usługi doradcze. Za te usługi otrzymuje wynagrodzenie, zdarzają się jednak sytuacje, w których klienci zwlekają z uiszczeniem rzeczonego wynagrodzenia. Spółka rozważa możliwość dokonania sprzedaży wierzytelności własnych na rzecz podmiotów trzecich. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie : 1. czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż wierzytelności własnej wobec klienta powinna być uznawana za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako " ustawa o VAT"), 2. czy klasyfikacja sprzedaży wierzytelności własnej jest niezależna od faktu, czy nabywcą usługi będzie podmiot świadczący na rzecz Spółki usługę factoringową, czy też nie, 3. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, Spółka wniosła o potwierdzenie, że usługa przez nią świadczona będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych 4. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż obrotu uzyskanego w wyniku transakcji sprzedaży wierzytelności własnych nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT . Zdaniem Spółki sprzedaż wierzytelności własnej, przysługującej jej wobec klienta będzie świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Taka kwalifikacja rzeczonej usługi będzie niezależna od faktu, czy nabywca usługi świadczy na jej rzecz usługę factoringową, czy nie. Usługa ta będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zatem będzie także zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Obrotu uzyskanego w wyniku tej transakcji Spółka nie wlicza do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca wskazała, iż czynność sprzedaży wierzytelności przez Spółkę mieści się w definicji usługi zawartej w art. 8 ustawy o VAT . Zgodnie bowiem z tym artykułem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nadto transakcje dotyczące długów wymienione są w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej w art. 13(B) (d) (3), jako zwolnione z VAT. Istotny jest również zamiar sprzedawania wierzytelności w sposób częstotliwy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż definicja usługi zawarta w art. 8 ustawy o VAT jest znacznie szersza niż w PKWiU, sprzedaż wierzytelności własnej przez Spółkę stanowi usługę niezależnie od klasyfikacji tej czynności w PKWiU. Skarżąca wskazała także, iż niezależnie od tego, czy sprzedaż wierzytelności dokonywana jest na rzecz podmiotu, który uiszcza na rzecz Spółki jedynie wynagrodzenie, czy też na rzecz podmiotu, który świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (kredytowanie, administrowanie bazą dłużników), zakres świadczenia Spółki jest taki sam i stąd status nabywcy wierzytelności i zakres wykonywanych przez niego czynności nie mają znaczenia dla klasyfikacji sprzedaży wierzytelności. Postanowieniem z dnia ...r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko wnioskodawcy : - w części dotyczącej uznania sprzedaży wierzytelności własnej przysługującej wobec klienta z tytułu świadczenia usług na jego rzecz - za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT – za nieprawidłowe - w części dotyczącej dokonania klasyfikacji sprzedaży wierzytelności własnej w zależności od faktu, czy nabywcą usługi będzie podmiot świadczący na rzecz Spółki usługę factoringową, czy też nie – za prawidłowe. W ocenie organu przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonywanie przez niego prawa własności przysługującego mu do tej wierzytelności. Zatem cesja wierzytelności dokonana przez Skarżącą na rzecz osoby trzeciej zajmującej się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, nie stanowi dla niej czynności, o których mowa w art. 7 i 6 ustawy o VAT. Cesja taka z punktu widzenia cedenta nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, lecz jest jednym ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż kwalifikacja czynności sprzedaży wierzytelności własnej, jako niepodlegającej regulacjom ustawy o VAT będzie niezależna od faktu, czy nabywca usługi świadczy jednocześnie na rzecz Spółki usługę factoringową, czy też nie. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, pismem z dnia 22 marca 2006r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku z dnia 5 stycznia 2006r, przemawiającą za słusznością jej stanowiska. Decyzją z dnia ...r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż dla zakwalifikowania czynności zbycia wierzytelności jako usług pośrednictwa finansowego istotne znaczenie ma podział wierzytelności na wierzytelności własne (powstałe w wyniku niewywiązania się dłużnika) i wierzytelności cudze (nabyte od pierwszego wierzyciela). Obrót wierzytelnościami ujęty jest w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J "Usługi pośrednictwa finansowego", Dział 65, podkategoria PKWiU 65.23.10 "Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zatem sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą pośrednictwa finansowego, jest nią natomiast sprzedaż wierzytelności w tym celu nabytej ( cudzej). W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . W ocenie Spółki sprzedaż wierzytelności nie jest towarem, spełnia natomiast definicję usługi z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jest prawem majątkowym, niewątpliwie stanowi świadczenie na rzecz nabywcy, który w zamian wypłaca zbywcy określone wynagrodzenie. Powołując się na orzecznictwo ETS Skarżąca wywiodła, iż sprzedaż wierzytelności stanowi świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki: - istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą, a osiąganym z tego tytułu wynagrodzeniem, - istnieje prawny związek między świadczącym usługę a jej odbiorcą, na podstawie którego ma miejsce zapłata za usługę. Skarżąca podniosła, iż w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności oba warunki są spełnione. Odwołując się do wyroku ETS, w którym Trybunał zajmował się bezpośrednio kwestią opodatkowania podatkiem VAT transakcji obrotu wierzytelnościami (C- 305/01, MKG Kraftfahrzeuge – factoring GmbH), Spółka wyjaśniła, iż w przypadku obrotu wierzytelnościami mamy do czynienia z następującymi transakcjami : sprzedażą wierzytelności, będącą odpowiednikiem sprzedaży towarów w przypadku obrotu towarami oraz usługą faktora, będącą odpowiednikiem usługi wystawcy karty kredytowej świadczonej na rzecz sprzedawcy towaru. Powyższe dowodzi, iż sprzedaż wierzytelności jest co od zasady traktowana jako czynność podlegająca zakresowi opodatkowania podatkiem VAT. Także fakt, iż sprzedaż własnych wierzytelności nie jest sklasyfikowana jako usługa w PKWiU nie świadczy o tym, iż nie jest ona usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Definicja usługi zwarta w ustawie o VAT nie donosi się bowiem do PKWiU. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Spółka wskazała na definicję działalności gospodarczej, przez którą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców. Oznacza to, iż zaklasyfikowanie danego podmiotu jako podatnika podatku VAT, powoduje, iż dokonywane przez niego czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto nawet gdyby w ślad za VI Dyrektywą uznać, iż opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze, to sprzedaż wierzytelności własnych również podlegać będzie opodatkowaniu. Sprzedaż wierzytelności ma na celu zwiększenie płynności podmiotu dokonującego tej czynności oraz ewentualnie uniknięcie ryzyka niewypłacalności kontrahenta. Zdarzenie to ma niewątpliwie wpływ na sytuację ekonomiczną Skarżącego, zatem mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższych wywodów, Spółka wskazała na wyrok ETS, w którym Trybunał uznał, iż lokowanie nadwyżek w banku przez podmiot zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami jest działalnością gospodarczą. Końcowo Skarżąca wskazała, iż sprzedaż wierzytelności nie jest wyłącznie realizacją prawa własności, a jest elementem szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Nie jest w tym przypadku konieczne, aby sprzedawane wierzytelności zostały uprzednio nabyte. Pochodzenie ich nie ma decydującego znaczenia dla określenia, czy dana sprzedaż podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż wierzytelności własnej powinna być uznana za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Przede wszystkim zauważyć należy, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki: - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz - podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze). Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Takie uregulowanie zakresu opodatkowania jest zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady. Przystępując do analizy pierwszego z wymienionych wyżej kryteriów wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poza sporem pozostaje, iż w świetle definicji zawartej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wierzytelność, jako prawo majątkowe nie jest towarem. Wobec powyższego sprzedaż wierzytelności własnej nie może być oceniania w kategorii dostawy towarów. Ustawa nie zwiera samodzielnej i pozytywnej definicji usługi, stwierdzając jedynie w art. 8 ust. 1, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W ustawie o VAT brak jest takiej definicji usług, jaką zwierała poprzednio obowiązująca ustawa o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r, zgodnie z którą przez usługi należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. W art. 8 ust. 3 ustawy o VAT znalazł się natomiast zapis, zgodnie z którym w przypadku tych czynności, które jako usługi wymienione zostały w tych klasyfikacjach - identyfikuje się je za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Tak szerokie ukształtowanie w nowej ustawie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, iż sprzedaż wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia. Zdaniem Sądu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności (cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi ( por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, 2006, str. 1188, wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3995/06). Tym samym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Problematyka cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509-517 kodeksu cywilnego. Istotą tej instytucji jest umowa zawierana przez dotychczasowego wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba trzecia nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, iż wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności. Reasumując, skoro dokonana przez cedenta sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi rozumieniu ustawy o VAT, tym samym stwierdzić należy, iż czynność ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje interpretacja drugiej przesłanki (podmiotowej), jaką stanowi dokonanie transakcji w warunkach pozwalających na uznanie, iż dany podmiot, w odniesieniu do konkretnej transakcji, będącej dostawą towarów lub świadczeniem usług, działał jako podatnik VAT. Niejako więc na marginesie dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu sprzedaż wierzytelności własnej przez Skarżącą nie mieści się także w zakresie podmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Odwołując się w tym zakresie do uregulowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, istotne jest to, iż art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze podatnika. Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu Powyższe uwarunkowanie występuje także na gruncie ustawy o VAT. Jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT od definicji przyjętej w art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest jej odniesienie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Reasumując stwierdzić należy, iż dana transakcja będzie podlegała tylko wówczas opodatkowaniu, gdy podatnik będzie działał w takim charakterze (podatnika), to znaczy, gdy czynność dokonana będzie w ramach działalności gospodarczej. Podobne kwestie były przedmiotem sporów przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 1997r. w sprawie C- 80 /95 Harnas&Heln CV przeciwko Staatssesretaris van Finacien ETS stwierdził, iż niektóre transakcje finansowe dokonywane przez podmiot będący podatnikiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu, iż dany podmiot nie występuje w tej transakcji w charakterze podatnika. Uznaje się bowiem, iż taka transakcja nie jest działalnością gospodarczą, lecz działaniem analogicznym do podmiotu prywatnego czerpiącego zyski z posiadanych zasobów finansowych. ETS uznał, iż odsetki z obligacji, podobnie jak dywidendy z akcji nie stanowią wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie w orzeczeniach C-60/90, C-333/91, C-155/94, C-306/94, C-80/95 ETS wskazał, iż pojecie działalności gospodarczej nie obejmuje co do zasady działań polegających na zbywaniu akcji oraz udziałów. Także w orzeczeniu z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellkome Trust Ltd przeciwko Commissioniers of Customs &Excise ETS stwierdził, iż działalność Trustu polegająca na inwestowaniu w akcje, obligacje, udziały w nieruchomościach i funduszach nie ma charakteru działalności gospodarczej. Zwykle korzystanie z prawa własności nie może być uznane za działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż podatnik nie trudni się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Świadczy usługi doradztwa finansowego. Tym samym w ocenie Sądu sprzedaż wierzytelności własnej podatnika nie stanowi czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie stanowi także bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki. Wniosku tego nie zmienia powołane przez Spółkę orzeczenie Trybunału w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre Du Budżet). W wyroku tym ETS stwierdził, iż otrzymywanie przez firmę zarządzającą nieruchomościami, odsetek od lokat bankowych utworzonych z funduszy otrzymanych od klientów stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej, zatem dokonując takich inwestycji firma działa jak podatnik. Zdaniem Sądu, o ile w rozpoznawanej sprawie można zgodzić się z twierdzeniem, iż sprzedaż wierzytelności własnej pozostaje w związku z działalnością podstawową Skarżącej – wierzytelność jest bowiem efektem wykonania usługi - to z całą pewnością nie stanowi koniecznego ani stałego rozszerzenia tej działalności. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002rr. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.