II FSK 703/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - A. G. (podatnik) stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) obejmować będzie również zbycie użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o czym przesądza także brzmienie art. 237 k.c. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe i wskazał, że zwolnienie, na które powołuje się podatnik dotyczy zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a zatem przeniesienia albo zbycia prawa własności a nie zbycie prawa użytkowania wieczystego. Podkreślono również brak podstaw do przenoszenia regulacji zawartej w art. 237 k.c. bezpośrednio na grunt prawa podatkowego i wskazano art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego zmianę w całości i udzielenie pisemnej interpretacji zgodnie z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że racjonalny ustawodawca w sposób odmienny traktuje przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnych a inaczej przychód wynikający ze zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości rolnych. Rozróżnienie źródeł przychodów, w przekonaniu podatnika nie eliminuje dyspozycji normy art. 237 k.c, który stosuje się również na gruncie prawa finansowego. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i podtrzymał argumentację organu I instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 237 k.c, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podatnik zaznaczył, że zwolnienie od podatku dotyczy przychodu zarówno ze zbycia nieruchomości jak również zbycia prawa użytkowania wieczystego, gdyż obejmuje przede wszystkim właścicieli i użytkowników wieczystych jako osoby posiadające określony status i podobne władztwo nad rzeczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż zwolnienia przewidziane w katalogu zawartym w art. 21 u.p.d.o.f. mają charakter ścisły i nie można wykładać ich w sposób rozszerzający. Organ podatkowy podkreślił, iż podatnik w dniu 13 czerwca 2006 r. przedłożył oświadczenie, iż na dzień jego złożenia nie dokonał zbycia posiadanego prawa użytkowania wieczystego, dlatego też ewentualna przyszła sprzedaż użytkowania wieczystego, wobec upływu pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego w którym zostało ono nabyte jest zwolniona z opodatkowania i nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 r., sygn.akt. I SA/Kr 1079/06, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł on, że stanowisko podatnika, iż wskazanym zwolnieniem, na zasadzie wynikającej z art. 237 k.c, objęte jest również zbycie użytkowania wieczystego jest nietrafne i odwołał się reguł wykładni systemowej. Sąd podniósł także, że gdy ustawodawca chciał zwolnić od podatku dochodowego pewne kwoty związane z użytkowaniem wieczystym wolę taką wyrażał wprost w regulacji art. 21, obejmując zwolnieniem, oprócz kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości również środki uzyskane ze zbycia użytkowania wieczystego gruntu (pkt 30, 30a lit. b w/w artykułu). Zdaniem Sądu taki sposób uregulowania kwestii użytkowania wieczystego w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego uniemożliwia, w ramach jednego przepisu, dokonywanie pozanormatywnego rozszerzania tego rodzaju ulgi na użytkowanie wieczyste w ramach pkt. 28 wskazanej regulacji. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył go w całości wskazując jako podstawę art. 173 oraz 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) oraz wniósł o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2006 r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia. 2006 r. w całości, względnie II. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. III. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Podatnik skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że nie dotyczy on przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z powołanym przepisem prawa, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to wyłączone jest w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaży nieruchomość utraci swój rolniczy lub leśny charakter. W rezultacie rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie interpretacji wspomnianego przepisu, dokonanej na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że norma wyprowadzana z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie własności nieruchomości. Jako wyjątek od zasady musi ona być rozumiana w sposób ścisły, uwzględniający literalne brzmienie obowiązującego w rozpatrywanej materii przepisu prawa. Ocenę tę wspiera fakt, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie rozróżnił odpłatne zbycie własności nieruchomości (lit. a) i prawa wieczystego użytkowania gruntu (lit. c). Dystynkcja ta ma więc znaczenie na gruncie wykładni przepisów wskazanej ustawy, czego konsekwencją jest zakwalifikowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako bezzasadnego. Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. powinna respektować brzmienie art. 237 Kodeksu cywilnego. Niekwestionowana zasada autonomii prawa podatkowego nakazuje przeprowadzać wykładnię przepisów tego prawa przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i miejsca w uregulowaniach stosownych ustaw podatkowych, w szczególności zaś - systematyki i relacji treściowych tych przepisów w obrębie danego aktu (ustawy). Mając zatem na uwadze wzmiankowane uprzednio rozróżnienie, należy przyjąć, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył prawa. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.