II FSK 191/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 267/05 w sprawie ze skargi Iwony R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Sąd I instancji ustalił, że Skarżąca - Iwona R. wniosła o umorzenie zaległego podatku od spadku w kwocie 7.121,60 zł i wskazał, że w decyzjach podatkowych wydanych w sprawie powołano się jedynie na okoliczność braku zgody właściwego organu samorządowego na umorzenie zaległości co skutkować ma niemożliwością uwzględnienia wniosku strony. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w trakcie postępowania administracyjnego Strona podnosiła zarzut naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej oraz dowodziła swojej trudnej sytuacji materialnej i braku środków na opłacenie podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Iwona R. podniosła zarzut naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej oraz powołała się na trudną sytuację materialną - brak dochodów i korzystanie z pomocy opieki społecznej. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie na postawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej w tekście p.p.s.a./, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło zdaniem Sądu poprzez ograniczenie się w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji do wskazania jedynie na okoliczność braku zgody Prezydenta miasta na umorzenie podatku. Według Sądu I instancji nie zwalniało to jednak organów do rozważenia przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 135 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie żadnego środka przewidzianego powyższą ustawą w stosunku do aktu podjętego w prowadzonym postępowaniu; - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykazanie przez Sąd różnicy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy i nie wskazanie w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie; - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi mimo, że naruszenie przez organ wskazanego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym przez jego niezastosowanie mimo, że stan faktyczny i prawny nakazywał zastosowanie tej normy. Składający kasację organ odstąpił od żądania zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty są usprawiedliwione. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji wydany na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak podkreśla się w doktrynie, w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie /por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2000, str. 305-306/. Jednakże regułą jest, że uchylenie decyzji lub postanowienia w oparciu o komentowany przepis następuje wtedy, gdy naruszono przepisy procesowe, a uchybienie im mogło w sposób istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest więc nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny. Stąd też wynikająca z ostatniego zdania art. 141 par. 4 p.p.s.a. powinność sądu zawarcia w uzasadnieniu wyroku, w wyniku którego sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazań co do dalszego postępowania musi być bezwzględnie respektowana. W objętym postępowaniem kasacyjnym wyroku Sąd I instancji uwzględniając skargę powołał u podstaw orzeczenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a w jego motywach wskazał jako naruszony przepis art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Podał przy tym, iż naruszenie tej normy prawnej polegało na ograniczeniu się przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Prezydent Miasta S. nie wyraził zgody na umorzenie podatku, to organ jest związany treścią postanowienia. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że brak zgody organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego wiąże organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawie umorzenia podatku od spadków i uniemożliwia umorzenie podatku. To zatem tylko niewystarczające uzasadnienie kontrolowanych decyzji I i II instancji stanowiło w ocenie Sądu Wojewódzkiego dostateczną przesłankę do ich uchylenia. W motywach orzeczenia Sąd nie naprowadził jednakże na okoliczności, które wskazywałyby na istnienie prawdopodobieństwa oddziaływania tego uchybienia na treść zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że uchybienie temu przepisowi Ordynacji podatkowej może skutkować uwzględnieniem skargi na decyzję tylko wówczas, gdy skutkuje możliwością istotnego wpływania na wynik sprawy. Sąd I instancji nie wskazał na taką możliwość, a z niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego oraz negatywnego stanowiska organu samorządowego co do umorzenia podatku wynika, iż ewentualne braki w zakresie uzasadnienia faktycznego kontrolowanych decyzji nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie przedmiotowych decyzji pozostaje w logicznym związku i w zgodzie z rozstrzygnięciem i jego treścią, nie zawiera wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z nim, a zwięzłość wywodów nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich wadliwymi w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a uchybienie to z przyczyn wyżej wskazanych mogło mieć wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za usprawiedliwiony należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia. Oczywiście sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia. Usprawiedliwiony jest jednakże zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego istnieje potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, bowiem Sąd Wojewódzki przytaczając treść art. 210 par. 1 pkt 6 i 210 par. 4 nie spróbował nawet określić jakich to elementów nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakie okoliczności istotne dla odmiennego załatwienia wniosku Skarżącej powinien wyjaśnić i rozważyć organ, jakie są wskazania co do dalszego postępowania. Sąd I instancji nie wskazując, jaki wpływ naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej miało na zaskarżone rozstrzygnięcie nie wyjaśnił zatem powodów uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". Nieusprawiedliwiony natomiast jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia go niezastosowaniem żadnego środka przewidzianego powyższą ustawą w stosunku do aktu podjętego w prowadzonym postępowaniu. Art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten pozwala zatem sądowi I instancji wyeliminować nie tylko decyzję administracyjną zaskarżoną, ale także np. decyzję ja poprzedzającą. Zaskarżonym wyrokiem /abstrahując od poprawności tego orzeczenia/ Sąd Wojewódzki uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Zastosował więc możliwości wynikające z cytowanego przepisu, co czyni zarzut "niezastosowania żadnego środka przewidzianego ustawą w stosunku do aktu podjętego w prowadzonym postępowaniu" całkowicie niezrozumiałym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Tak sformułowany przepis, bez powiązania go z innymi przepisami, nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Z uwagi na zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Zwrotu kosztów postępowania Sąd nie dokonał w związku z odstąpieniem od żądania ich zwrotu przez organ podatkowy.