III SA/Wa 3887/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. w W. kwotę ... (słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 24 marca 2005 r. B. sp. z o.o., zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że dokonuje ona sekurytyzacji swoich wierzytelności wynikających z umów leasingu samochodów, zawieranych przez nią z podmiotami polskimi prowadzącymi działalność gospodarczą. W ramach sekurytyzacji niewymagalne wierzytelności wynikające z umów leasingowych przenoszone są przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego w transzach miesięcznych. Nabywca płaci Spółce odpowiednio zdyskontowane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia niewymagalnych wierzytelności leasingowych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nadal jest leasingodawcą, płatności wynikające z umów leasingowych ściągane są od leasingobiorców przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych zgodnie z postanowieniami umów leasingowych. Następnie Spółka w oparciu o postanowienia umowy ramowej zawartej z nabywcą przekazuje mu kwoty uzyskane od leasingobiorców i z tego tytułu pobiera wynagrodzenia. W opinii Spółki w przedmiotowej transakcji sekurytyzacyjnej mamy do czynienia z dwiema usługami. Po pierwsze, nabywca w ramach umowy ramowej świadczy na rzecz Spółki usługę pośrednictwa finansowego, w wyniku której w zamian za odpowiednio zdyskontowane wynagrodzenie nabywa od Spółki wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Ponadto, Spółka świadczy na rzecz nabywcy usługę polegającą na uprzednim ściąganiu należności od leasingobiorców oraz ich następczym przekazaniu nabywcy, w związku z przeniesieniem wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy ramowej. Opierając się o przedstawiony stan faktyczny Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy przeniesienie wierzytelności wynikających z umów leasingowych będzie elementem składowym usługi sekurytyzacyjnej, która jako usługa pośrednictwa finansowego (nie będąca ściąganiem długów ani faktoringiem) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, a więc zbycie przedmiotowych wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 41, poz. 3999, ze zm. dalej - uopcc). Zdaniem Spółki, do świadczonej na jej rzecz usługi sekurytyzacji, która jest usługą odrębną w stosunku do ściągania długu, będą miały zastosowanie regulacje odnoszące się do importu usług. Przeniesienie wierzytelności z tytułu umów leasingowych przez Spółkę na rzecz nabywcy stanowi element składowy świadczonej na rzecz Spółki usługi sekurytyzacyjnej. Z uwagi na fakt, iż usługodawcą jest podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, podatnikiem z tytułu usługi sekurytyzacyjnej jest Spółka. Zdaniem Spółki, usługa sekurytyzacyjna świadczona przez nabywcę jest usługą pośrednictwa finansowego, a więc zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej uptu) jest zwolniona od tego podatku. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej - Op), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż z treści art. 2 pkt 4 uopcc wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Organ wyjaśnił, iż w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że sprzedaż własnej wierzytelności, powstałej z tytułu prowadzonej działalności przez Spółkę i będąca elementem składowym usługi sekurytyzacyjnej, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wierzytelność własna stanowi bowiem prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 7 i art. 8 uptu. Dlatego też, sprzedaż wierzytelności własnych powstałych z tytułu prowadzonej działalności nie nabytych celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega uptu. W konsekwencji, umowa sprzedaży wierzytelności własnej wynikającej z umów leasingowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 4 lipca 2005 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W jej ocenie, przedmiotowa transakcja jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 uopcc. Swoje stanowisko uzasadniła tym, że zbycie wierzytelności zostanie dokonane na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT na terytorium Wspólnoty. Celem transakcji jest uwolnienie środków pieniężnych wynikających ze zbywanych wierzytelności. Tym samym zbywanie wierzytelności jest jednym ze sposobów pozyskiwania źródeł finansowania Spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu DIS wskazał, iż umowa cesji wierzytelności zawierana jest na podstawie art. 509 KC. Przepis ten umożliwia wierzycielowi przeniesienie wierzytelności z jego majątku do majątku osoby trzeciej. Zatem przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta (zbywcy) do majątku cesjonariusza (nabywcy) jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela. DIS stwierdził, iż Spółka sprzedając wierzytelności własne nie świadczy usług pośrednictwa finansowego, a tym samym po jej stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z kolei z uwagi na fakt, iż obowiązek odprowadzenia tego podatku powstaje po stronie sprzedającego, to nie może on powstać po stronie nabywcy wierzytelności. DIS wskazał, że skoro sprzedaż wierzytelności własnych powstałych z tytułu prowadzenia działalności, nie nabytych celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług - to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uopcc. Pismem z dnia 5 października 2005 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uopcc, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz art. 2 pkt 4 ustawy ouopcc w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu oraz w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy poprzez brak ich zastosowania w sprawie. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b §5 pkt 1 w zw. z art. 14a 1 i 3 Op, poprzez brak uchylenia i odmowę zmiany zaskarżonego postanowienia, pomimo wadliwości zaskarżonego postanowienia, uzasadniającej usunięcie go z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, a także art. 14a §3 w zw. z art. 187 §1 Op, poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego sprawy przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co skutkowało brakiem pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organy całkowicie skoncentrowały się na ocenie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności, pomijając jednocześnie znaczenie, jakie dla sprawy ma zawarta przez Spółkę umowa sekurytyzacji. Dlatego też w ocenie Spółki, skoro wydana w niniejszej sprawie interpretacja, nie uwzględnia faktu świadczenia usługi sekurytyzacji (mieszczącej się w ramach pośrednictwa finansowego) świadczonej na jej rzecz, to należy uznać, że nie odnosi się do stanu faktycznego przez nią przedstawionego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała również, że organy przyjęły, iż w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży wierzytelności, przy czym, w ocenie Spółki, organy podatkowe błędnie utożsamiły cesję wierzytelności z jej sprzedażą. Spółka podkreśliła, że w rozpatrywanym przypadku przelew wierzytelności (cesja) na podmiot zagraniczny nastąpił w wykonaniu umowy sekurytyzacji wierzytelności, która byłą przyczyną prawną przelewu wierzytelności. Spółka wyjaśniła także, iż zgodnie z zasadą swobody umów, przelew wierzytelności może nastąpić w wykonaniu umowy nienazwanej takiej jak np.: sekurytyzacja. Ponadto Spółka podniosła, że zamknięty charakter katalogu czynności prawnych podlegających ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyklucza możliwość opodatkowania umów nieznajdujących dokładnego odpowiednika wśród umów tam wymienionych, nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy umów nazwanych podlegających opłacie. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie podlegają opodatkowaniem uopcc umowy nienazwane jak np. franchising, forfaiting, factoring, a także umowa sekurytyzacji. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym następuje świadczenie na jej rzecz usług pośrednictwa finansowego, które zgodnie z załącznikiem 4 do uptu zwolnione są z tego podatku, konsekwencją powyższego jest zastosowanie do tych usług art. 2 pkt 4 uopcc, co skutkuje ich wyłączeniem z opodatkowania uopcc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 14 a § 1 i § 2 Op organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy podatkowe, wydając interpretację, opierają się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i nie prowadzą w tym zakresie własnych ustaleń. Potwierdza to treść art. art. 14a §5 Op , który stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. I choć regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Op znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji, to jednak uznać należy, że intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna. Oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania, nie może też zastępować ewentualnego postępowania podatkowego. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Op w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku). Z drugiej jednak strony organy podatkowe nie mają prawa do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w oderwaniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a tak właśnie postąpiły w badanej sprawie. Z przedstawionego bowiem przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że dokonuje ona przelewu przysługujących jej z tytułu zawartych umów leasingu wierzytelności na podmiot zagraniczny w ramach ich sekurytyzacji, tymczasem organy podatkowe obu instancji skoncentrowały się wyłącznie na ocenie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności i – co zasadnie podniosła Spółka – pominęły znaczenie, jakie dla sprawy ma zawarta przez Spółkę umowa sekurytyzacji. I o ile rację mają organy podatkowe wskazując, że sprzedaż wierzytelności własnych powstałych z tytułu prowadzenia działalności i nie nabytych celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, (a zatem podlegać musi opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych) to pomijają, że usługi nabycia wierzytelności danej firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych. W konsekwencji fakt, że sprzedaż wierzytelności nie jest usługą, nie oznacza, że nie jest ona elementem składowym usługi świadczonej na rzecz zbywcy. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, T.I, s. 681- 682, Of. Wyd. Unimex oraz powołana tam opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2004 r.). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ppsa kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Op jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd administracyjny, badając niniejszą sprawę, ma zatem obowiązek zwrócić uwagę, że istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca – jak chcą tego organy podatkowe – wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja, która była elementem świadczonej usługi finansowej. Oznaczałoby to, że skarżąca Spółka była nabywcą takiej usługi, a jej sytuacja prawnopodatkowa winna być przedmiotem oceny organu podatkowego w wydanej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w tym właśnie kontekście. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.