III SA/Wa 3456/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ... w przedmiocie - udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lipca 2005 r. znak ..., w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia ...06.2005 r., Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje na rzecz T. usługi polegające na stałym zawieraniu umów sprzedaży zakładów, w imieniu i na rachunek tej Spółki oraz stałym zawieraniu umów sprzedaży losów loterii pieniężnych we własnym imieniu i na rachunek tej Spółki. Z tytułu prowadzenia powyższej działalności Podatnik otrzymuje stosowne wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od wartości sprzedaży losów bądź zakładów, używanych w grach prowadzonych przez T. Sp. z o.o. Strona podkreśliła, iż ww. usługi wykonywane przez agentów na rzecz T. Sp. z o.o. klasyfikowane są przez urzędy statystyczne w klasie 92.71 tj. "usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów" w branży 92 - "usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem". Pytanie Strony dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez nią usług. W opinii Strony przedmiotowe usługi świadczone na rzecz T. Sp. z o.o. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl w/w art. 43 ust.l pkt 1 ustawy, zwalnia się z opodatkowania usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, wśród których wymienione zostały usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (PKWiU ex 92) i usługi te nie zostały wyłączone ze zwolnienia. Postanowieniem z dnia ...07.2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy zwrócił uwagę na ustawowe zastrzeżenie towarzyszące zwolnieniu od podatku usług związanych z rekreacją i sportem, zgodnie z którym zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji wskazał, iż usługi świadczone przez skarżącego są opodatkowane 22% stawką VAT. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie stwierdził, iż zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Pośredniczenie w czynnościach związanych ze sprzedażą zakładów wzajemnych, gier liczbowych i loterii pieniężnych nie podlega podatkowi od gier, w związku z tym wynagrodzenie prowizyjne z tego tytułu jest objęte podatkiem od towarów i usług. Usługi pośrednictwa w sprzedaży gier liczbowych, loterii pieniężnych i zakładów wzajemnych - zaliczone do klasy PKWiU 92.71 "usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów" (grupa 92.7 "usługi rekreacyjne pozostałe", dział 92) -wymienione zostały jako usługi związane z rekreacją i sportem (ex 92) w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego "Wykaz usług zwolnionych od podatku". Zastosowanie tego zwolnienia wymaga jednak uwzględnienia wszelkich przewidzianych w tej pozycji wyłączeń i objaśnień. Zgodnie zaś z objaśnieniem zamieszczonym pod przedmiotowym załącznikiem zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez agentów pośredniczących w sprzedaży zakładów i losów loterii pieniężnych na rzecz T. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazane usługi świadczone są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z definicji której wynika, iż jest to zarobkowa działalność m.in. usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem ma ona na celu systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków. Do przedmiotowych usług należy stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż usługi wykonywane przez agentów na rzecz T. klasyfikowane są, w PKD w dziale 92 Działalność związana z Kulturą, Rekreacją i Sportem Klasa 92.71 Działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Wskazuje, iż usługi świadczone przez niego na rzecz T. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów usług na mocy art.43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego pominięta została przez organy kwestia następująca: w załączniku ustawodawca wymienia z nazwy działalności i podaje numery tych działalności, których wyłączenie dotyczy, wśród nich działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi Klasa [...] dział [...] Działalność związana z Kulturą, Rekreacją i Sportem - to jest usługi wykonywane na rzecz T. - nie została wymieniona. Potwierdza to i dowodzi niesłuszności stanowiska zawartego w postanowieniu. Skarżący podkreśla, iż świadczona usługa wykonywana jest na rzecz T., który jest Spółką wykonującą Monopol Państwa. Organ podatkowy nie odniósł się do tego w swojej decyzji a skarżący o to pytał. Zdaniem skarżącego następna pominięta przez organy podatkowe kwestia, mająca związek ze sprawą, to dopłaty na kulturę i sport, od których to dopłat agenci-kolektorzy nie otrzymują wynagrodzenia. Powyższą tezę skarżący uzasadnia tym, iż w ramach pobieranych opłat znajduje się kwota przeznaczona na kulturę i sport, od której to kwoty kolektor nie otrzymuje wynagrodzenia – prowizji. Zatem działalność kolektora nie ma tylko na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków. W ocenie skarżącego pozycja 11 ex 92 załącznika nr 4 brzmi następująco: "Usługi związane z kulturą," Zdaniem skarżącego działalność wykonywana na rzecz T. jest działalnością związana z kulturą, i związku z tym podlega zwolnieniu od podatku." Zdaniem skarżącego usługi wykonywane przez kolektorów na rzecz T. wykonującego Monopol Państwa, jako usługi integralnie związane z grami losowymi klasyfikowane przez urząd statystyczny w klasie [...], tj. działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w dziale 92 działalność związana Kulturą, Rekreacją i Sportem stosownie do postanowień art.43 ust.l pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług są zwolnione Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54., poz.535 z późn.zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy; w którym pod poz. 11 wymienione są: usługi związane z kulturą , w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem. Usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, sklasyfikowane w PKWiU [...] zaliczane do grupy [...] - usługi rekreacyjne pozostałe wymienione zostały, w zał. nr 4 poz.11 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.). W związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) zmieniającą treść objaśnień do załącznika nr 4 poz.11 dodając: "dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". Wobec powyższego zwolnienie usług związanych z rekreacją zawężono do usług świadczonych wyłącznie przez te podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych na rzecz T. czy też zakładów wzajemnych nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego i opodatkowane są według stawki 22%. Świadczone są bowiem w ramach działalności gospodarczej, która ma za cel systematyczne dążenie do osiągania zysków. Należy zauważyć, iż wszelkie zwolnienia muszą wynikać wprost z ustawy. Zwolnienia nie można domniemywać. Z kolei załącznik do ustawy jest jej integralną częścią i nie można pomijać jego treści dokonując interpretacji przepisu, który odsyła do załącznika. Ponadto na podstawie art. 30. 1. ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej dla agenta stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Skoro tak, to w przypadku nie otrzymywania prowizji nie ma podstawy opodatkowania. A jak nie ma podstawy opodatkowania to nie ma podatku, ponieważ nie ma czego opodatkować. Odnośnie stwierdzenia skarżącego dotyczącego zagadnienia wykonywania przez niego usług na rzecz T. wykonującego z kolei Monopol Państwa, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych prowadzona może być wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Prowadzenie działalności w tym zakresie to przede wszystkim ich organizowanie, urządzanie i prowadzenie. Prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych i loterii pieniężnych stanowi monopol Państwa. W tym celu tworzone są jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 2 cyt. ustawy). Działalność podatnika w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier podlega wyłączeniu z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Ma rację organ podatkowy stwierdzając, iż brak jest podstaw do stosowania tego wyłączenia do czynności nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz nie objętych podatkiem od gier. Pośredniczenie bowiem w czynnościach związanych ze sprzedażą gier liczbowych i loterii pieniężnych nie jest działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier i nie podlega wyłączeniu spod ustawy o VAT, o którym mowa powyżej. W związku z tym, wynagrodzenie prowizyjne z tytułu sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach określonych powyżej. Okoliczność, że Strona pośredniczy w takich czynnościach - jak Skarżący wskazał w niniejszej skardze "na rzecz Spółki wykonującej monopol Państwa" - nie ma wpływu ani na zakres opodatkowania, ani też nie warunkuje stosowania zwolnienia od podatku.