I SA/Bk 246/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.- Spółdzielnia Mieszkaniowa "B" w B. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o dzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku o dokonanie interpretacji Spółdzielnia przedstawiła następujący stan faktyczny: W chwili wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), tj. w dniu 01.05.2004 r. Spółdzielnia była w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na prowadzeniu budowy budynku mieszkalnego. Realizacja tej inwestycji na ten dzień wynosiła około 60%. Przed dniem 01.05.2004r. zostały wniesione wkłady budowlane przez członków spółdzielni, którzy finansowali prowadzoną budowę. Wówczas czynności te nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ustanowienie praw do tych lokali oraz odrębnej własności nastąpiło po dniu 01.05.2004 r. Spółdzielnia w związku z prowadzoną inwestycją dokonywała zakupu robót budowlanych, które zawierały podatek naliczony. Do dnia 30.04.2004 roku podatnik nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych zakupach. Z uwagi jednak na konieczność kontynuowania tej inwestycji również po dniu 01.05.2004 roku następował dalszy zakup przedmiotowych usług. Na tle powyższego Spółdzielnia sformułowała następujące pytania: 1. "Czy czynności, o których mowa w art. 153 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług są czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami dającymi podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupami towarów i usług służącymi tym czynnościom?" 2. "Czy na gruncie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług możliwym jest zastosowanie 5-letniego terminu dokonania korekt deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowym stanem faktycznym?" Przedstawiając swoje stanowisko w tych kwestiach Spółdzielnia stwierdziła, że czynności, o których mowa w art. 153 ust. 1 cyt. ustawy są czynnościami opodatkowanymi, dającymi podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupami towarów i usług służącym tym czynnościom. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia zastosowanie 5-letniego terminu dokonania korekt deklaracji. W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...].05.2005 r. postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że cyt. ustawa o podatku od towarów i usług, odnosi się do zdarzeń zaistniałych od dnia 01.05.2004 r. Czynności ustanowienia: spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu są dostawą towarów w rozumieniu art.7 ust.1, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art.5 ust.1 pkt.1 tej ustawy. Zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 10 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tak więc w przypadku czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał pod rządami starej ustawy o VAT, tj. gdy ustanowienie wyżej wymienionych praw na rzecz członków spółdzielni nastąpiło do dnia 30.04.2004 r., to wszelkie elementy wchodzące w skład podstawy opodatkowania (określone w art. 29 ust.6 i 7 cyt. ustawy) pozostają poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zaistnieją po dniu 30.04.2004 r. Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 86 ust.1 cyt. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to podatnik może realizować w ściśle określonych terminach wynikających z art.86 ust.10 pkt.1 (z zastrzeżeniem pkt.2-4 oraz ust.11,12,16i 18), tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółdzielnię do końca marca 2004r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie powstało, ani w miesiącu otrzymania faktury, ani w następnym z uwagi na fakt, że zakupy te w tamtych okresach nie służyły czynnościom opodatkowanym (co wynikało z regulacji poprzednich przepisów ustawy o VAT). Zakupy dokonane w kwietniu 2004 r. mogą być ewentualnie rozliczone jako służące czynnościom opodatkowanym tylko w rozliczeniu VAT w miesiącu następnym (tj. za maj 2004r.) Dopiero zakupy i faktury otrzymane po dniu 01.05.2004 r. podlegały prawu do odliczenia VAT bezpośrednio w miesiącu, w którym podatnik otrzymał faktury jako służące czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, podatek naliczony związany z zakupami sfinansowanymi z wkładów mieszkaniowych lub budowlanych wniesionych przed 01.05.2004 r., ze względu na brak ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie podlega odliczeniu w trybie art.86 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w stosunku do których nie przysługuje takie prawo, zgodnie z art.90 ust.1 tej ustawy. Powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po rozpatrzeniu sprawy organ ten wydaną w dniu [...].07.2005 r. decyzją Nr [...] odmówił uchylenia przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że czynności polegające na ustanowieniu praw do lokali, odrębnej własności lokali oraz przeniesienia własności domów dokonywane na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, nie mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie podlegały, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r., opodatkowaniu tym podatkiem. Z dniem 01.05.2004 r. weszły w życie nowe uregulowania dotyczące podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. l pkt 5 w/w ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności wkładu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 10 w/w ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu powyższych czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych. W myśl art. 29 ust. 6 nowej ustawy w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, będącą podstawą opodatkowania (obrotem), przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Do podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 7) wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu (powiększają one podstawę opodatkowania podatkiem). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w przepisie art.153 nowej ustawy określono, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości wkładów i opłat, o których mowa w art. 29 ust. 6 i ust. 7 oraz części tych wkładów i opłat, wniesionych przed dniem 0l.05.2004 roku. W świetle przytoczonych przepisów, wkłady budowlane i opłaty wniesione przed dniem 0l.05.2004 roku nie podlegają opodatkowaniu. Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. W dniu zawarcia umowy (po l maja 2004r.) pomiędzy Spółdzielnią a jej członkami, mającej na celu ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego, w stosunku do których członkowie Spółdzielni uiścili całą należność z tytułu wkładu budowlanego (przed l maja 2004r.), obowiązek podatkowy powstałby, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 10, w chwili wniesienia wkładu budowlanego, a zatem w momencie, gdy czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że zaprezentowane przez podatnika we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. Czynności, o których mowa w art. 153 ust. l nowej ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do których członkowie Spółdzielni uiścili całą należność z tytułu wkładu budowlanego przed l maja 2004r., nie podlegają opodatkowaniu, a więc nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupami towarów i usług służącymi tym czynnościom. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółdzielni zarzucił naruszenie prawa i wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy w wydanej decyzji podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, lecz w odmienny sposób uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. W opinii pełnomocnika naruszono tym samym zasadę wyrażoną w art. 233 § l pkt l i pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa. Oba te przepisy związane są z rozstrzygnięciami merytorycznymi organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zgadzając się z uzasadnieniem postanowienia, wydał rozstrzygnięcie w sprawie zgodne z rozstrzygnięciem organu I pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro organ odwoławczy nie zgadza się ze sposobem uzasadnienia postanowienia organu I instancji, powinien był uchylić przedmiotowe postanowienie w tej części i orzec co do istoty sprawy, zgodnie z własnym uznaniem. Odnosząc się do merytorycznej strony podjętej decyzji, pełnomocnik Spółdzielni stwierdził, że narusza ona przepisy cyt. ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika pogląd organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego, że czynności, o których mowa w art.153 ust.1 tej ustawy są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jest wynikiem błędnej interpretacji oraz nadinterpretacji przepisów art. art. 5 ust. l pkt l, art. art. 7 ust. l pkt 5, art. 19 ust. 13 pkt 10, art. 29 ust 6 i 7 ustawy. W żaden sposób nie można utożsamiać momentu powstania obowiązku podatkowego z przedmiotem opodatkowania. Opodatkowaniu nie podlegają wkłady wniesione przed datą 0l.05.2004 roku, lecz dokonane po tej dacie czynności takie miedzy innymi, jak ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Brzmienie art.153 ust. l ustawy stanowi o konieczności wyłączenia z podstawy do opodatkowania wartości wkładów i opłat oraz ich części wniesionych przed dniem 0l..05.2004 roku. Nie znaczy to w cale, że owe czynności zostały wyłączone spod obowiązywania ustawy, czy też w końcu opodatkowania. Czynności te w dalszym ciągu pozostają przedmiotem opodatkowania i są opodatkowane. Według pełnomocnika strony, organ podatkowy popełnił błąd polegający na utożsamieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze zdarzeniami, które mogą w określonych sytuacjach powodować powstanie obowiązku zapłaty podatku. Są to bezsprzecznie dwie diametralnie różniące się od siebie instytucje prawne, które nie powinny być stosowane zamiennie. Skarżący podniósł także, że w żadnej z wydanych interpretacji nie podjęto próby dokonania wykładni przepisów przejściowych pod kątem nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przed 0l.05.2004 r. Przepis art. 162 przepisów przejściowych nowej ustawy daje podatnikom możliwość zachowania praw nabytych względem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazane przez ustawodawcę sytuacje w art. 162 ustawy są z jednej strony gwarantem uprawnień nabytych przez podatnika, z drugiej natomiast stanowią o zrównaniu podatku naliczonego sprzed 1 maja z podatkiem naliczonym po l maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów art. 233 § l pkt l i pkt 2 lit a) ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie miały one w tej sprawie zastosowania. Podstawą prawną wydania tej decyzji był art. 14b § 5 pkt l i art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa. Gdyby nawet powołane powyżej przepisy miały zastosowanie, to zarzut o niemożności wydania decyzji utrzymującej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawierającej odmienne uzasadnienie również był bezzasadny. Przede wszystkim dlatego, że jeżeli rozstrzygniecie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji to znaczy, iż jest ono w ocenie organu odwoławczego prawidłowe. Nieprawidłowe zaś uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji jest wadliwością, która powinna być przez organ odwoławczy usunięta w momencie wydawania decyzji. Zdaniem organu, Skarżący błędnie też podnosi, że w niniejszej sprawie konieczna była analiza art.162 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie znajduje w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przed 01.05.2004 r. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie należy podnieść zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problem ten był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 31.08.2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05 (opubl. http://www.bialystok.wsa.gov.pl), a zaprezentowaną tam wykładnię przepisów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zdecydował się przyjąć jako własną. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) -w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" z 2005 r., nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: ustalenie stanu faktycznego sprawy; wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego; subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem wszystkich elementów stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art.14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: – jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu; – jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B.Brzeźiński, M.Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. "Sędzia, który by odmówił sądzenia pod pozorem, że prawo milczy, że jest ciemne lub niedostateczne, może być pociągnięty do sądu, jako winny odmówienia sprawiedliwości" - art. 4 Kodeksu cywilnego Królestwa Polskiego z 1825 r. (za: A. Jamróz (red.), Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 135). Dlatego też należy podzielić pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S .Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Wbrew temu co podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Suma tych wywodów prowadzi do wniosku, że zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że decyzja wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółdzielnia nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółdzielnię wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, dostrzeżone przez pełnomocnika Spółdzielni różnice w uzasadnieniu zapadłych rozstrzygnięć nie stanowią o naruszeniu przepisów art. 233 § l pkt l i pkt 2 lit.a o.p. Wynik rozpoznania sprawy przez organ II instancji co do istoty pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Organy obu instancji zgodnie orzekły, że stanowisko podatnika dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami polegającymi na ustanowieniu określonych praw do lokali, co do których wniesiono wkłady przed 1 maja 2004 r. jest nieprawidłowe. Należy podkreślić, że dwuinstancyjność postępowania (art.127 o.p.) zmusza organ odwoławczy do ponownego całościowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy dokonuje własnych końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podobnie, jak organ I instancji, również organ odwoławczy powinien wyjaśniać stronie postępowania zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art.124 o.p.). Daje to organowi odwoławczemu możliwość posłużenia się własnymi argumentami w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, skoro nie przekonały podatnika argumenty organu I instancji. W konkluzji należy więc stwierdzić, że zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.