I SA/Bd 531/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w którym stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w T., w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub garażu, w których od końca roku, w którym zakończono ich budowę, nie minęło 5 lat w momencie podpisania stosownej umowy, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż do stanu faktycznego przedłożonego we wniosku zastosowania nie znajduje powołany przez Spółdzielnię przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10 tegoż przepisu), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Organ podał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy w przypadkach wskazanych przez spółdzielnię powstał z chwilą otrzymania poszczególnych rat (części) wkładu budowlanego, wnoszonych przez przyszłych nabywców spółdzielczych własnościowych praw do lokali. W momencie uiszczania przez te osoby poszczególnych rat wkładu budowlanego, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowe lokale (garaże, miejsca postojowe) nie spełniają warunków pozwalających uznać je za towary używane - nie minęło bowiem 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W związku z tym, nie można zastosować zwolnienia a zrt. 43 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie ma przepisów przejściowych regulujących sytuacje zawarte w zapytaniu. Jednak moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek lub od ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należy do zdarzeń gospodarczych zachodzących obecnie i dlatego podlega uregulowaniom prawnym ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, o ile realizowana inwestycja związana była wyłącznie z wykonywaniem czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skutkiem tego był brak możliwości odliczenia podatku od zakupów na poczet prowadzonej inwestycji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółdzielnia wniosą skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wskutek zapłaty części wkładu budowlanego tytułem prawa do lokalu, którego ustanowienie będzie podległo zwolnieniu od podatku, powstanie obowiązek podatkowy; 2) naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zwolnienie nie będzie znajdowało zastosowania do ustanowienia prawa spółdzielczego, gdy przed jego ustanowieniem członek spółdzielni będzie uiszczał w częściach wkład budowlany. Wskazała, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zwolnionej od podatku, nie może to doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego, ani też do powstania zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik zamierza ustanowić jedno z praw spółdzielczych na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to wówczas nie może postać obowiązek podatkowy. Przepis art. 19 ustawy reguluje wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, nie reguluje natomiast przedmiotu podatku, a więc zdarzeń, których zajście powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli dokonywana jest czynność, która nie podlega opodatkowaniu, to obowiązek podatkowy nie powstanie, nawet gdyby zaszło jedno ze zdarzeń wymienionych w art. 19 ustawy. W związku z tym, jeżeli wkład będzie uiszczany w związku z prawem spółdzielczym, którego ustanowienie będzie zwolnione od podatku, obowiązek podatkowy nie powstanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązująca od dnia 01 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 02 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808). W niniejszej sprawie spór między stronami ma charakter stricte merytoryczny tzn. dotyczy zwolnienia z opodatkowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług miesięcznych zaliczek na poczet ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub garażu, w których od końca roku, w którym zakończono budowę, minęło 5 lat, przy uwzględnieniu stanu faktycznego podanego przez Spółdzielnię. Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musiał odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia, tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie składu orzekającego mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej jak i drugiej instancji kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych, a nie merytorycznych rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, skoro nie ma dla strony wiążącego charakteru – nie powoduje obowiązku jej stosowania (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4, s.11; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, Prz. Podatkowy 2004r. nr 11, s.50). Ponadto sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Taka konstrukcja interpretacji prowadzi do wniosku, iż kontroli sądowej podlega dokonana akceptacja (bądź jej brak) stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, iż element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Wskazać bowiem należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej..., s. 14). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w trybie przepisów art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wniosek podatnika wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2005r. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w dniu [...] 2005r. a zatem nie został przekroczony termin wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji. Zarówno forma (postanowienie) jak i treść dokonanego rozstrzygnięcia (ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa) zgodna była z art. 14a § 3 i § 4 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną. Wprawdzie w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej użyto zwrotu "nie minęło 5 lat", jednakże ich uzasadnienia przesądzają jednoznacznie, iż organy odniosły się do stanu faktycznego podanego przez Spółdzielnię. Zatem postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszało zasad określonych w art. 14a -14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. ZDANIE ODRĘBNE Zmiana albo uchylenie postanowienia w wyniku wniesionego zażalenia w trybie art. 14 b § 5 pkt 1 następuje, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie powołanego unormowania rodzi się podstawowe pytanie, czy zażalenie, o którym mowa w omawianym przepisie jest zażaleniem uregulowanym w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego w sposób odpowiedni znajdują zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w tym – istotny dla postawionego pytania - art. 233 Ordynacji podatkowej, czy też jest to innego typu środek zaskarżenia umożliwiający wzruszenie postanowienia. Analiza unormowań regulujących instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego skłania do wniosku, iż przedmiotowe zażalenie jest innym środkiem zaskarżenia, odmiennym od zażalenia z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zwrócić uwagę wypada na to, że interpretacje jako instytucja prawa podatkowego zostały uregulowane w dziale drugim Ordynacji i brak w jej ramach odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu czwartego Ordynacji podatkowej – postępowania podatkowego. Nadmienić w tym miejscu należy, iż ustawodawca chcąc odpowiedniego stosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe w innych działach Ordynacji podatkowej, wprost o tym w ustawie powiedział. W art. 280 postanowił, że w sprawach nieuregulowanych w art. 272-279, tj. do czynności sprawdzających (dział piąty) stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Do postępowania kontrolnego zawartego w dziale szóstym, na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Natomiast w zakresie zaświadczeń unormowanych w dziale osiem a - w myśl art. 306 k - w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Jak z powyższego zestawienia wynika wszędzie tam, gdzie prawodawca chciał, aby odpowiednio znalazły zastosowanie przepisy rozdziałów działu czwartego lub jedynie jego poszczególne unormowania, to wyrażał to w sposób jednoznaczny, w treści przepisu odsyłającego. Konkluzja ta wskazuje, że brak jest podstaw prawnych na gruncie Ordynacji podatkowej do postawienia tezy o możliwości odpowiedniego stosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe, do instytucji prawnych, w stosunku do których normodawca tego nie przewidział. Podnieść należy, iż w art. 14 a § 5 Ordynacji ustawodawca postanowił, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Takie odesłanie oznacza, iż wyłącznie w tym zakresie, w stosunku do interpretacji znajdują zastosowanie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Tak więc, nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko, odpowiedniego stosowania przepisów normujących tryb zażaleniowy z zakresu postępowania podatkowego, głównie art. 233 Ordynacji podatkowej. Powiedzieć również trzeba, że ustawodawca wprost w art. 14 b § 5 przewidział podstawę prawną do weryfikacji postanowienia w drodze decyzji. Przypomnieć należy, iż zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zamieszczenie przez prawodawcę stosownej normy umożliwiającej uchylenie lub zmianę postanowienia wyłącza w sposób jednoznaczny możliwość powołania się podczas weryfikacji postanowienia na art. 233 Ordynacji podatkowej. Wydanie w takim przypadku decyzji w oparciu o ten przepis byłoby działaniem contra legem o charakterze prawotwórczym, a to nie mieści się w kompetencjach organów powołanych do stosowania, a nie stanowienia prawa. Ponadto dodać należy, iż sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy, nie jest tożsama ze sprawą załatwianą przez organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. Organ udzielający interpretacji wydaje postanowienie, w którym dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast organ odwoławczy, w wyniku braku dewolutywnego charakteru zażalenia, o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uzyskuje kompetencji do ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy, którą zajmował się organ wydający interpretację. Organ ten jedynie bada (kontroluje), czy dokonana wykładnia przepisu prawa podatkowego jest prawidłowa, oczywiście w kontekście wyczerpująco przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Na szczególną uwagę - w tym momencie - zasługuje jednoznaczna treść art. 14 b § 5, którego konstrukcja przypomina regulacje trybów nadzwyczajnych z Kodeksu postępowania administracyjnego art. 154 i 155, jak i ich odpowiedników na gruncie Ordynacji podatkowej art. 253 i 253 a. Przepisy te przewidują możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła lub nie nabyła prawa, jeżeli przemawia za tym interes społeczny (publiczny) lub słuszny interes strony (ważny interes podatnika). W ramach postępowań opartych na wskazanych powyżej przepisach, dokonuje się weryfikacji decyzji ostatecznych pod kątem przesłanek umożliwiających ich uchylenie bądź zmianę. Uwzględniając sposób załatwienia sprawy wynikający ze wskazanych przepisów nie można nie wspomnieć o regułach wykładni systemowej zewnętrznej i wewnętrznej, w ramach której mieści się zasada konsekwencji terminologicznej (por. wyrok SN z dnia 15 maja 2000r., sygn. akt \/ KKN 88/00, OSNKW 2000/7-8/63). Do generalnego wymogu interpretacji przepisów prawa w spójny i harmonijny sposób odwołuje się na przykład Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 25 stycznia 1995r., sygn. akt W 14/94, OTK 1995/1/19, w której stwierdza, że "Interpretator (...) powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system". Omawiany art. 14 b § 5 pkt 1 nie zawiera – w przeciwieństwie do pkt-u 2 tego przepisu – konkretnych przesłanek umożliwiających uchylenie lub zmianę interpretacji. Warunkiem weryfikacji postanowienia, w analizowanym trybie, jest zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 1 przedstawienie przez stronę postępowania interpretacyjnego takich argumentów, które będą implikowały uwzględnienie zażalenia. Nie oznacza to jednak, że dochodzi w tym trybie, obok kontroli poprawności interpretacji, do przejęcia kompetencji organu dokonującego interpretacji i ponownego rozpatrzenia sprawy. Zażalenie z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie charakteryzuje się bowiem dewolutywnością. W przypadku, gdy zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie organ odmawia uchylenia lub zmiany postanowienia, nie rozpatruje jeszcze raz, w trybie instancyjnym, tej samej sprawy, ogranicza się wyłącznie do jego kontroli. Zaznaczyć w tym miejscu również wypada, iż organ rozpatrujący zażalenie nie może wydać decyzji kasacyjnej, na mocy której sprawa wróciłaby do ponownego rozpatrzenia do organu udzielającego interpretacji. Interpretując przedmiotowy przepis zauważyć trzeba, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, C. H. Beck, Warszawa 1995, s. 102). Skoro w trakcie wykładni tego przepisu w zakresie działania organu podatkowego z urzędu przyjmuje się, że w jego ramach dokonuje się jedynie kontroli postanowienia, a nie rozpatruje się jeszcze raz tej samej sprawy, to opierając się na tej samej podstawie prawnej (art. 14 b § 5) podczas badania postanowienia w wyniku złożonego zażalenia nie można wychodzić poza granice językowe, ustalone przez prawodawcę. Trudno w takim wypadku przyjąć, iż w art. 14 b § 5 mieści się kompetencja dla organu taka, jak w art. 233 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając treść art. 14 b § 5 Ordynacji wypada wspomnieć o zakazie wykładni homonimicznej, z którego wynika, iż tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Na zakaz wykładni homonimicznej powołuje się explicite Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 1988 r., sygn. akt \/I KZP 9/88, OSNKW 1989/1-2/1 stwierdzając, iż nie sposób nadawać różne znaczenie identycznym wyrazom w ramach przynajmniej tego samego aktu prawnego. Dyrektywę wykładni nakazującej, aby to samo pojęcie miało zawsze to samo znaczenie we wszystkich kontekstach, w których występuje uzasadnia SN względami na "zasadę jednolitej wykładni prawa i zachowania jego spójności" (por. postanowienie SN z dnia 6 września 2000 r., sygn. akt III KKN 337/00, SNKW 2000/9-10/81). W oparciu o powyższe uzasadniona wydaje się być teza, iż skoro nie wolno tym samym zwrotom nadawać różnych znaczeń, to tym bardziej zakazane jest interpretowanie jednego przepisu, w taki sposób, iż posiadałby on dwa różne znaczenia. Wobec powyższego skonstatować należy, iż decyzja wydawana na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 jest decyzją pierwszoinstancyjną podlegającą zaskarżeniu w drodze odwołania do organu, który wydał decyzję zaskarżoną. Skutkuje to ponownym rozpatrzeniem sprawy przez organ, o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z nie wyczerpaniem w niniejszej sprawie trybu odwoławczego skargi winny być odrzucone na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.