I SA/Bd 455/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 14 lutego 2005r. G. sp. z o. o. w B. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisu § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku sprzedaży używanego samochodu ciężarowego, przy zakupie którego miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Spółka podała, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony w 2002r. Zdaniem spółki sprzedaż samochodu była zwolniona z podatku od towarów i usług, ponieważ spełniony został warunek określony w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z tym, iż samochód był używany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku spółki jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie prawidłowej interpretacji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem spółki, spełnia ona wszystkie warunki określone przepisami prawa, aby sprzedać pojazd jako zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a uzasadnienie postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jest wyraźną nadinterpretacją przepisu § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 43 ust l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie spółka nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Samochód był używany przez spółkę ponad pół roku, lecz przy nabyciu pojazdu na mocy przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przez skarżącą przepis § 8 ust l pkt 5 ww. rozporządzenia również – nie miał zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zastosowania. W myśl tego przepisu zwolniona jest dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 3 i 5 ustawy, jeżeli samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., bowiem zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z § 8 ust l pkt 5 ww. rozporządzenia dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nabytych po wejściu w życie przepisu art. 86 ust 3 i 5 ustawy, przy nabyciu których przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż odpłatna dostawa przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z przepisem art. 41 ust l ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż dokonała sprzedaży samochodu, którego określenie znajduje się w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy zakupie przedmiotowego samochodu dokonała odliczenia podatku VAT w całości, ponieważ samochód zakupiony był w roku 2002. Samochód używany był zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ponad pół roku, w związku z tym, zgodnie z § 8 ust.1 pkt 5 omawianego rozporządzenia spółka uważa, iż ma prawo sprzedać samochód ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Według skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. l pkt 2 ustawy, ponieważ warunek ten nie jest wskazany w § 8 ust. 1 pkt 5. Rozporządzenie mówi tylko o warunku zawartym w art. 43 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy. Według spółki przyjęcie przez organy podatkowe, że zwolnienie od podatku dostawy pojazdów wynikające z § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nabytych po wejściu w życie przepisu art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyraźną nadinterpretacją przepisu, gdyż rozporządzenie nie warunkuje momentu zakupu pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązująca od dnia 01 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 02 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808). W niniejszej sprawie spór między stronami ma charakter stricte merytoryczny tzn. dotyczy kwestii interpretacji § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musiał odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia, tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie składu orzekającego mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej jak i drugiej instancji kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych, a nie merytorycznych rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, skoro nie ma dla strony wiążącego charakteru – nie powoduje obowiązku jej stosowania (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4, s.11; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, Prz. Podatkowy 2004 nr 11, s.50). Ponadto sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Taka konstrukcja interpretacji prowadzi do wniosku, iż kontroli sądowej podlega dokonana akceptacja (bądź jej brak) stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Wskazać bowiem należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej..., s. 14). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w trybie przepisów art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wniosek podatnika wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2005r. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w dniu [...] 2005r. a zatem nie została przekroczony termin wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji. Zarówno forma (postanowienie) jak i treść dokonanego rozstrzygnięcia (ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa) zgodna była z art. 14a § 3 i § 4 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną. Zatem postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszało zasad określonych w art. 14a -14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.