I FSK 696/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA: Ryszard Mikosz, Sędzia NSA: Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 172/06 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. 1) Oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 172/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "P." Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Spółka podała, że prowadzi działalność produkcyjno - handlową i w jej ramach skład podatkowy do składowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych własnej produkcji oraz produkcji innych podmiotów. Wnioskodawca posiada też odziały w innych miastach. W ramach prowadzonej działalności handlowej pomiędzy składem podatkowym, a oddziałem nieposiadającym (zarówno ze względów organizacyjnych jak i kontrolno - formalnych) statusu składu podatkowego, następuje przesunięcie towarów celem ich kompletacji i sprzedaży odbiorcom, którzy nie korzystają z prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie tych towarów. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że przy wydaniu towaru ze składu podatkowego do magazynów spółki celem ich późniejszej sprzedaży ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego zgodnie z zapisem § 13 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia. Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w chwili wyprowadzenia towarów ze składu podatkowego, a zatem płatność podatku winna również nastąpić w tym momencie. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 19 lipca 2005 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w P. zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację § 13 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji uznając, że wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego jedynie z zamiarem jego sprzedaży, nie wystarcza do uznania, iż do sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego doszło, a w konsekwencji, że spełniona została dyspozycja art. 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wyprowadzenie ze składu podatkowego olejów smarowych z udziałem baz olejowych rafinowanych wodorem, z przeznaczeniem ich sprzedaży z własnego magazynu, nieposiadającego statusu składu podatkowego, upoważnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bez względu na to, że sprzedaż ta ma dopiero nastąpić w przyszłości, w czasie bliżej nieokreślonym. Zdaniem Sądu I instancji, literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że zwolnieniu z podatku podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Nie przewiduje się natomiast, aby to zwolnienie miało zastosowanie w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w celu przyszłej sprzedaży. Tymczasem, w ocenie Sądu, bez wątpienia przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pomiędzy składem podatkowym, a magazynem nieposiadąjacym statusu składu podatkowego celem ich kompletacji i sprzedaży jest czynnością odrębną od sprzedaży wyrobów akcyzowych, choć skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z tych względów Sąd skargę Podatnika oddalił, uznając zarazem, że przesunięcie towaru ze składu podatkowego do magazynów spółki w celu ich przyszłej sprzedaży nie jest sprzedażą w rozumieniu powołanych wyżej regulacji i nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt. 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Pismem z dnia 29 marca 2007 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Uzasadniając powyższy zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Strona na wstępie podniosła, że niewłaściwość powyższej wykładni wynika z ewidentnego pominięcia przez sąd orzekający oraz organy celne ustawowego, ciążącego na producencie (a Skarżący – jak zauważa - producentem nie jest), obowiązku w zakresie określenia stawki i wysokości podatku akcyzowego na wyroby przez niego produkowane. Zdaniem Strony, w przypadku powielania przez kolejnych sprzedawców raz złożonego przez producenta oświadczenia, nie może ulec zmianie wysokość podatku akcyzowego; tymczasem Skarżący, jak podkreśla, nie jest producentem, a jedynie redystrybutorem. Jak wywodzi Strona, zarówno w przypadku sprzedaży ze składu podatkowego producenta do innego składu podatkowego, jak i sprzedaży ze składu podatkowego producenta do klienta nie posiadającego składu podatkowego, należy określić wysokość takiego samego podatku akcyzowego, z tą różnicą, że w przypadku sprzedaży do składu podatkowego wysokość tak określonego podatku będzie zawieszona, a w przypadku sprzedaży poza skład podatkowy tak samo wyliczona kwota podatku będzie podlegała wpłacie do Urzędu Celnego. W ocenie Spółki, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku zwolnienie obwarowane jest stosownym oświadczeniem sprzedającego, a nie nabywcy. Skarżąca spółka dalej wywodzi, że jedynie producent może wprowadzić do obrotu produkt spełniający warunki technologiczne, a skoro do obrotu wprowadzony został przez producenta produkt z obniżoną stawką podatku akcyzowego, to z tą chwilą podatek akcyzowy dla tego konkretnego produktu został przez producenta ustalony i nie może ulec zmianie, bowiem proces technologiczny nie zmienia się w czasie transportu ani też podczas magazynowania. Strona stwierdza, że z treści § 13 ust. 1 pkt 7 powołanego rozporządzenia wynika, że podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego jest spełnienie określonych warunków technologicznych przez producenta, a żaden następny sprzedający, czy to skład podatkowy czy też inny uczestnik rynku, nie ma wpływu na to, jaka technologia została użyta do wyprodukowania danego wyrobu. W przeciwnym razie, w ocenie skarżącej spółki, dochodziłoby do nieracjonalnego stosowania prawa lub konieczności jego omijania prze podatników. Zdaniem Strony, wykładnia dokonana przez sąd I instancji prowadziłaby do wniosku, że inaczej należy opodatkować olej smarowy gdy ten najpierw opuści skład podatkowy, a dopiero później będzie zafakturowany (sprzedany - na wystawienie faktury VAT podatnik ma 7 dni), a inaczej, gdy najpierw nastąpi zafakturowanie (sprzedaż) a dopiero później, np. po kilku dniach, nastąpi wyprowadzenie ze składu podatkowego. Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 16 maja 2008 r. pełnomocnik Strony Skarżącej poinformował o modyfikacji granic skargi kasacyjnej, w szczególności poprzez modyfikację i rozszerzenie podstaw kasacyjnych. W tym zakresie oparł skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z art. 24 ust. 2 oraz w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatrku akcyzowym, poprzez interpretację ww. przepisów prawa krajowego pozostającą w sprzeczności z art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, co skutkuje błędnym przyjęciem, iż produkty energetyczne wyłączone z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej, a także zastosowanie do nich znajduje rozporządzenie w sprawie zwolnień. Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyższej podstawy kasacyjnej, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 4 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż wobec faktu braku definicji legalnej pojęcia sprzedaż w przepisach ustawy akcyzowej i aktach wobec niej wykonawczych, należy posługiwać się definicją sprzedaży sformułowaną w przepisach prawa cywilnego. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 535 Kodeksu cywilnego w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz błędną wykładnię § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu rezultatów wykładni systemowej ww. przepisu w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., co skutkowało wadliwym rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty. Wskazując na powyższe strona wniosła jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W kontekście poczynionych uwag za bezskuteczne należy uznać rozszerzenie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2008 r. i zarzuty tam sformułowane muszą pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argumentacja zawarta w niniejszym piśmie procesowym może być wzięta pod uwagę jedynie w takim zakresie w jakim odnosi się do zarzutu błędnej wykładni przepisu § 13 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), czyli zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. Zdanie drugie art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala bowiem stronom przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04, wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04, sygn. akt I FSK 351/05 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 460). A zatem nowa argumentacja pełnomocnika strony przestawiona w piśmie procesowym z 16 maja 2008 r., jako rozszerzenie postaw kasacyjnych, nie zasługuje na rozpatrzenie. Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej wykładni przepisu § 13 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), należy przypomnieć, że sporny przepis stanowił, iż: " Zwalnia się od akcyzy: sprzedaż olejów smarowych: a) w części odpowiadającej 40 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych; b) w części odpowiadającej 25 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych." W punkcie wyjścia należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanego zarzutu należy przypomnieć, że sąd pierwszej instancji (jak i wcześniej organy podatkowe obu instancji) definiując pojęcie "sprzedaż" (olejów smarowych) stwierdził, że definicji tego pojęcia nie zawiera ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i dlatego należy posłużyć się definicją z art. 535 Kodeksu cywilnego. Dokonując jednakże wykładni spornego pojęcia "sprzedaż" nie można tracić z pola widzenia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, że: "Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: 1) przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 2) przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 3) zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu; 4) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności; 5) wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego; 6) darowiznę wyrobów akcyzowych; 7) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu; 8) świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy; 9) zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; 10) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy." Nie ulega zatem żadnej kwestii, że cytowany przepis jednoznacznie wskazuje jak należy rozumieć zwrot: "sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju". Z kolei art. 4 ust. 1 ustawy stanowi między innymi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (3). Zatem już sama konstrukcja cytowanego artykułu 4 wskazuje w sposób nie budzący żadnej wątpliwości, że nie można zrównać pojęcia "sprzedaż wyrobów akcyzowych" z pojęciem "wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego". W kontekście powyższych spostrzeżeń należy zadać zatem pytanie, czy ta definicja wiąże wyłącznie w ramach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czy też odnosi się do aktów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy ? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że definicja zawarta w ustawie wiąże również wszystkie akty wykonawcze do niej. W piśmiennictwie wskazuje się, że w akcie wykonawczym mogą też występować jego własne definicje, ale nie mogą to być definicje terminów ustawowych (a tym bardziej terminów w ustawie zdefiniowanych) – [por. Macie Zieliński, "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki"., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2002, s. 201]. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu § 13 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) była błędna. Tym niemniej za pozbawioną podstaw należy uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zrównującą pojęcie "sprzedaż" z pojęciem "wyprowadzenie oleju ze składu podatkowego celem późniejszej sprzedaży". Stwierdzić bowiem trzeba, że z § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że wymienione w tym przepisie wyroby podlegają zwolnieniu, jeżeli są one przedmiotem sprzedaży rozumianej jako dostawa krajowa. Powyższy pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie. W tym kontekście przywołać należy Komentarz do Akcyzy Szymona Parulskiego (wyd. Zakamycze 2005, s. 620 i nast.). Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej związanej z wyprowadzeniem spornych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są celem wydania ich do konsumpcji, tj. bezpośredniej sprzedaży konsumentom lub też sprzedaży tych wyrobów podmiotom pośredniczącym, którzy nie są uprawnieni do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, powoduje to, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona w momencie fizycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego. Konsekwentnie w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurę zawieszenia obowiązek podatkowy w stosunku do wyprowadzanych wyrobów będzie powstawał w podatku akcyzowym z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego, a nie w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę wyrobów. W efekcie obowiązek podatkowy w akcyzie będzie powstawać w tym przypadku zarówno gdy wyroby akcyzowe będą wyprowadzane ze składu podatkowego w ramach dostawy towarów, jak również w sytuacji gdy podmiot prowadzący skład podatkowy wyprowadzi wyroby poza teren składu do innego magazynu nieposiadającego statusu składu podatkowego. Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić, albowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.