I SA/Go 1124/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi C.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA / Go 1124 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżący C.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2006 roku uchylającą w całości decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2005 roku nr [...] i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].08.2003 roku / nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...].08.2005 roku ustalającego skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 129.374,30 złotych od dochodów w kwocie 172.499,0 złotych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organ podatkowy ustalił że skarżący poniósł w 2000 roku wydatki w kwocie 197.802,84 złote, natomiast uzyskał przychód w kwocie 25.303,37 złotych. Organ podatkowy wobec powyższego ustalił przychody na kwotę 172.499,47 złotych, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku w kwocie 129.374,30 złotych. Na wydatki skarżącego zdaniem organu podatkowego I instancji składały się: - 5.362 złote wydatkowane na zakup nieruchomości rolnej położonej w gminie, - 5.207,0 złotych wydatkowanych na zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w gminie, - 29.788,77 złotych wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego dnia [...].08.1999 roku, - 3.264,0 złotych wydatkowanych na zakup od p. K. – J.M. materiałów elektrycznych, - 8.800,0 złotych wydatkowanych na zakup koparki gąsienicowej wpisanej do ewidencji środków trwałych, - 22.750,40 złotych wydatkowanych na utrzymanie czteroosobowego gospodarstwa domowego, - 90.424,38 złotych różnicy spisu z natury towarów handlowych dokonanej na początku i na końcu roku, - 9.421,60 złotych wydatkowanych w 2000 roku na spłatę kredytu zaciągniętego w 1999 roku, - 22.784,49 złotych wydatkowanych na wpłatę na rachunek prowadzony w ramach E. Na dochody skarżącego składały się : - 1.166,04 złote z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, - 2.400,0 złotych z tytułu alimentów otrzymanych od matki dziecka M. P., - 2.370,68 złotych z tytułu odszkodowania. - 19.366,65 złotych z tytułu odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty uzyskania przychodów nie stanowiących faktycznych wydatków podatnika. Przy ustalaniu dochodów organ podatkowy nie dał wiary skarżącemu że w 1999 roku prowadził dwuosobowe gospodarstwo domowe utrzymując siebie i córkę, a syna konkubiny utrzymywała jego matka P.B. oraz i jej matka U.B.. W owym czasie bowiem dochody , U.B. nie pozwalały na utrzymanie córki wraz z wnukiem, a jak zeznała P.B. w latach 1998 – 2001 ciężar utrzymania spoczywał na skarżącym. Organ podatkowy uwzględnił w dochodach również darowizny rodziców podatnika którzy jak zeznali pomagali skarżącemu w formie drobnych darowizn. Zdaniem organu podatkowego dochody skarżącego z tytułu uzyskiwanych alimentów od matki dziecka pozostającego na utrzymaniu skarżącego wynosiły 200,0 złotych miesięcznie a nie 600,0 złotych co zostało ustalone na podstawie zeznań matki M.P. Ustalono nadto, iż skarżący nie dysponował oszczędnościami na początku roku podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na ustaleniach dokonanych w postępowaniach odnoszących się do 1998 i 1999 roku. Organ I instancji wskazał iż decyzją Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2004 roku umorzono postępowanie w zakresie podatku za 1998 roku i decyzją z dnia [...].08.2005 roku ustalono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tych postępowań ustalono iż skarżący nie uzyskał w latach 1993 – 1997 roku dochodów które mogłyby przyczynić się do powstania oszczędności mających wpływ na lata następne. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych źródeł dochodów, a twierdzenia co do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na terenie Niemiec nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami np. informacją o legalnym zatrudnieniu, odprowadzaniu podatków na terenie Niemiec, brak było również potwierdzenia iż ojciec skarżącego prowadzi na terenie Niemiec firmę. Za niewiarygodną została również uznana umowa przedstawiona przez skarżącego z dnia [...].12.1998 roku zawarta z firmą DC, na podstawie której według twierdzeń skarżącego osiągnął on dochód w wysokości 140.000 kun chorwackich za wykonaną usługę, na skutek braku dowodów potwierdzających wiarygodność tej umowy. Brak był również zdaniem organu podatkowego dowodów na to że skarżący uzyskał dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej W zeznaniu podatkowym za 1993 roku skarżący wykazał stratę w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 19.330.000 złotych i wpłacił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.600.000 złotych. Od dnia [...].08.1993 roku nastąpiło zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. W 1994 i 1995 roku skarżący nie składał zeznań podatkowych ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej, natomiast w 1996 roku skarżący złożył zeznanie PIT – 32 w którym ujawnił stratę w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 7.802,54 złotych. W 1997 roku skarżący zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT – 32 poniósł stratę w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 25.863,73 złotych, nadto poniósł koszty utrzymania 4 osobowej rodziny w kwocie 25.732,80 złotych. Tak więc łączne wydatki skarżącego w 1997 roku wyniosły kwotę 51.596,53 złotych. Nadto w 1995 roku podatnik poniósł wydatki w kwocie 23.265 złotych dokonując zakupu samochodu [...] za kwotę 11.500 złotych wraz z opłatą skarbową w kwocie 230,0 złotych, samochodu marki [...] za kwotę 3.000 złotych wraz z opłatą skarbową w kwocie 90 złotych, oraz dodatkową opłatę od podwyższonej wartości samochodu do kwoty 4.500 złotych w kwocie 30,0 złotych, samochód [...] w kwocie 7.000 złotych wraz z opłatą skarbową 140 złotych, telefonu marki [...] w kwocie 1.250 złotych wraz z opłatą skarbową w kwocie 25 złotych. Nadto skarżący otrzymał darowiznę od matki D.L. w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową pawilonu handlowego w stanie surowym zamkniętym. W akcie darowizny ustalono jej wartość na kwotę 20.000 złotych. Budowa została zakończona w 1996 roku, z czym wiązały się nakłady poczynione na zakończenie budowy. Prawo użytkowania wieczystego w /w nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności, a następnie w 2003 roku skarżący sprzedał nieruchomość za kwotę 230.000 złotych. Nadto w tymże roku skarżący podniósł wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 21.552,0 złote. Ponoszenie znacznych wydatków w 1998 roku przenoszących dochody jak również przewaga wydatków nad dochodami osiągniętymi w 1998 roku pozwalała na przyjęcie przez organ podatkowy iż skarżący pokrył te wydatki środkami uzyskanymi z pożyczki od rodziców w kwocie 45.000 DEM i z tytułu umowy o dzieło zawartej w 1996 roku z kontrahentem chorwackim w wysokości 50.000 DEM. Tak więc zdaniem organu podatkowego w dniu 1.01.1999 roku skarżący nie posiadał oszczędności, czy zasobów gotówkowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając decyzji organu podatkowego naruszenie przepisów postępowania – ordynacji podatkowej co do art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, a także naruszenie art.. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie , a ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżący nie zgodził się z uznaniem za nieprawdopodobne iż nie posiadał kwoty 140.000 kun chorwackich za wykonanie usługi nurkowania w 1998 roku, nadto zakwestionował również ustalenie iż nie otrzymał od dziadka darowiznę w wysokości 7.000 złotych, a także wskazał iż organ dokonał błędnej wykładni wpłat na e. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].06.2006 roku wydał decyzję którą uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2005 roku ustalającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 28.179,80 złotych. Jednakże decyzja ta została uchylona na skutek złożonego odwołania przez skarżącego, a postępowanie w sprawie umorzono. Okoliczności które stanowiły podstawę umorzenia postępowania co do podatku za 1999 rok nie były brane pod uwagę przez organ I instancji. Organ podatkowy II instancji wskazał iż w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej skarżący przedłożył faktury i rachunki na dowód zakupu towarów i usług dla potrzeb działalności gospodarczej, oraz dowody zapłaty z których wynika iż część zakupów towarów i usług stanowiących podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów za 1999 rok poniesiona została w roku 2000. Zdaniem organu zakup towaru handlowego będzie wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku w którym dokonano zapłaty na ten zakup. Nadto skarżący przedłożył dokumenty od ubezpieczycieli świadczące o przyznaniu odszkodowania z tytułu szkód powstałych w pojeździe samochodowym, na podstawie których można wnosić iż skarżący otrzymał odszkodowanie nie uwzględnione w dotychczasowym postępowaniu. Również jak wynika z faktury z dnia [...].12.2000 roku skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...], stanowiący środek trwały przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, co znajduje odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji wskazał że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organa I instancji winien : - ustalić wysokość środków finansowych posiadanych przez skarżącego na dzień 1.01.2000 roku, - ustalić wysokość wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącego w 2000 roku na zakup towarów handlowych i usług, - ustalić czy odszkodowania o których mowa w dokumentach przedstawionych przez skarżącego dotyczą środków trwałych przedsiębiorstwa S C.L. , oraz czy i kiedy zostały wypłacone skarżącemu, - przeanalizować dokumentację księgowa przedsiębiorstwa S oraz dowody źródłowe pod kątem przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanych ze sprzedaż środków trwałych, - ustalić koszty utrzymania gospodarstwa domowego z uwzględnieniem tej części która mogła być współfinansowana przez zamieszkującą z skarżącym konkubinę P.B., - przeprowadzić postępowanie celem ustalenia czy skarżący uzyskał w 1999 roku darowizny od dziadka Z.W., - rozpatrzyć wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w odwołaniu z dnia [...].08.2005 roku oraz w piśmie z dnia [...].05.2006 roku w odniesieniu do okoliczności które tymi dowodami mają być wykazane. Organ podatkowy II instancji wskazał nadto na bezzasadność zarzutów skarżącego odnoszących się do prowadzenia postępowania uzupełniającego w sposób wykraczający poza ramy art. 229 i art. 127 ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy II instancji nie może ograniczać się do funkcji kontrolnych, a powinien ponownie sprawę rozpoznać i rozstrzygnąć. W tym zakresie mieści się również zlecenie przeprowadzenia postępowania organowi który wydał decyzję jeśli wymaga tego zasada zupełności materiału dowodowego. Zlecone czynności organowi I instancji obejmowało czynności co których o zbadanie wystąpił podatnik, a dotyczyło odroczonych terminów płatności które zgodnie z twierdzeniem zawartym w odwołaniu miały wpływ na wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 2000 roku, a także uzupełnienie postępowania co do okoliczności stanu oszczędności skarżącego na dzień [...].01.1999 roku. W dniu 20.07.2006 roku strona C.L. wniósł skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą w całości decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2005 roku i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2005 roku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów : - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie że ma on zastosowanie w stosunku do strony skarżącej mimo że z zgromadzonego materiału dowodowego wynikało że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2000 roku i latach poprzednich, a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego t.j. - art. 121 ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy mógł być niepełny z uwagi na to że akta stanowiące podstawę do wydania decyzji były ponumerowane z przekreśleniami, a akta II instancyjne numerowane były ołówkiem, - art. 180 § 1 ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, - art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego mimo że nie było ku temu przeszkód, a także przez nie zebranie w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego zgodnie z wnioskami strony, - art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przez przyjęcie że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części skoro było przeprowadzone długotrwałe postępowanie w trybie art. 229 ordynacji podatkowej , - art. 229 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy dyspozycji tego przepisu co spowodowało do scedowania prowadzonego postępowania odwoławczego na organ I instancji. W uzasadnieniu skarżący wskazał że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego posiadał zgromadzony materiał dowodowy który mógł dodatkowo uzupełnić jedynie o wnioskowane przez skarżącego wnioski dowodowe. Zdaniem skarżącego podstępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji było prowadzone na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej. ‘W tym trybie zlecono przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części i na tym etapie były również składane wnioski dowodowe. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy jeśli był niezadowolony z postępowania uzupełniającego mógł je należycie ukierunkować lub przeprowadzić w własnym zakresie. Skarżący podniósł również że większość spraw była znana organowi podatkowemu I instancji z urzędu m.in. dotyczy to ustalenia przychodu ze sprzedaży środków trwałych przez podatnika i przesunięcia terminów płatności. Zdaniem skarżącego organ II instancji faktycznie przekazał organowi I instancji kompetencje do należytego wyjaśnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ ten dokonywał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przejął inicjatywę w zakresie prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, dopuszczając z urzędu dowody. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przed wydaniem decyzji winien być zupełny i przedstawiony stronie postępowania w taki sposób aby miała ona przeświadczenie że tylko w oparciu o te dokumentu zgromadzone w sprawie wydana została decyzja. Wobec numeracji akt sprawy która budzi wątpliwości, bowiem numeracja była wielokrotnie zmieniana i poprawiana, materiały i dokumenty nie były ponumerowane toteż skarżący może mieć wątpliwości czy przy rozstrzygnięciu brany był pod uwagę cały materiał dowodowy. Nadto skarżący wskazał iż organ II instancji skoncentrował się na uzasadnieniu konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania, nie zawarł natomiast w uzasadnieniu wywodów co do zasadności umorzenia postępowania, bowiem stan jego wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2000 i w latach poprzednich. Zdaniem skarżącego wnikliwa ocena materiału dowodowego doprowadziłaby do potwierdzenia stanowiska skarżącego i dlatego też nie może mieć w stosunku do niego zastosowanie art. 230 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał że decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona w całości. Co do naruszenia 121 ordynacji podatkowej poprzez nie właściwie numerowanie akt sprawy, organ uznał iż jest to zarzut nie uzasadniony. Organ przyznał iż numeracja akt sprawy była przekreślana, jednak spowodowane było to tym że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące postępowania za 2001 roku które do dziś nie zostało zakończone, tak więc w związku z przekazaniem akt sprawy odnoszącej się do decyzji za 2000 roku z odwołaniami do organu wyższej instancji, rodziło to konieczność wyłączenia dokumentów odnoszących się do tego okresu, co z kolei w konsekwencji spowodowało zmianę numeracji kart znajdujących się w aktach sprawy. Organ podkreślił iż do każdego tomu akt był dołączony spis dokumentów znajdujących się w danym tomie akt, a te były wielokrotnie przedkładane skarżącemu do wglądu. Skarżący mimo zgłoszonych zastrzeżeń nie przedstawił dokumentu który został by przedstawiony organowi podatkowemu II instancji, a nie znalazł by się w aktach sprawy. Zdaniem organu powyższe uwagi można również odnieść do sporządzania numeracji kart w aktach sprawy ołówkiem. Nie zasadny jest również zdaniem organu zarzut naruszenia art. 180 i 187 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, bowiem postępowanie zlecone przez organ II instancji, organowi I instancji w trybie art. 229 ordynacji podatkowej uwzględniało w znacznej mierze wnioski dowodowe odwołującego w tym analizę dokumentacji księgowej pod kątem odroczonych terminów płatności oraz prawidłowe rozliczenie dochodu uzyskanego przez skarżącego w 1996 roku. Natomiast wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu czy też w piśmie procesowym wystosowanym w trybie art. 200 ordynacji podatkowej i nie przeprowadzone w postępowaniu uzupełniającym przekazane został organowi I instancji do rozpoznania w toku ponownie rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzenie natomiast zgłaszanych dowodów nie było możliwe w postępowaniu odwoławczym bowiem np. sugestia iż skarżący czerpał dochody z rolnictwa pojawiła się dopiero po wypowiedzeniu w sprawie zebranego materiału dowodowego tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu podatkowego nie naruszono również art. 233 § 2 ordynacji podatkowej bowiem w toku postępowania uzupełniającego pojawiły się okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zaistniała bowiem konieczność ustalenia stanu środków posiadanych przez skarżącego w dniu 31.12.1999 roku wobec umorzenia postępowania odnoszącego się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Należało również ustalić jaki wpływ na wydatki w 2000 rok miał stosowany przez podatnika kredyt kupiecki i nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów. Zaistniała również konieczność zbadania zupełnie nowych okoliczności sprawy nie analizowanych dotychczas przez organy podatkowe co do dowodów w zakresie przyznanych odszkodowań z tytułu szkody w środkach transportu, jak równie okoliczności związanych z czerpaniem przez skarżącego dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W tym zakresie organ II instancji nie mógł się wypowiedzieć bez naruszenia zasady dwu instancyjności. Nie zasadny jest również zarzut nie odniesienia się w uzasadnieniu do możliwości umorzenia postępowania bowiem gdyby istniały ku temu podstawy organ podatkowy postępowanie by umorzył, natomiast przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego nie można podejmować decyzji w niepełnie ustalonym stanie faktycznym. Organ podatkowy wskazał również iż nie przekroczył dyspozycji art. 229 ordynacji podatkowej bowiem organ podatkowy II instancji może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, które może zlecić organowi który wydał zaskarżoną decyzję. Przeprowadzone postępowanie w dużej mierze uwzględniało zastrzeżenia zgłoszone przez skarżącego w odwołaniu, natomiast ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonał organ II instancji. Dlatego też w wskazywanym przez skarżącego piśmie Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2006 roku scharakteryzowano jedynie czynności dowodowe podjęte w toku postępowania uzupełniającego, a ewentualna ocena zawarta w / w piśmie nie była wiążąca dla organu podatkowego II instancji. Organ podatkowy wskazał również iż żądanie skarżącego uchylenia decyzji organu I instancji nie jest zasadny, bowiem na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji decyzja ta została wyeliminowana z obiegu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zdaniem Sądu nie zachodzą podstawy do stwierdzenia że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałoby jej uchylenie. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie czy skarżący C.L. posiadał zasoby, oszczędności zgromadzone w latach poprzednich przed rokiem 2000 które mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych prze niego w 2000 roku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ustawa powyższa określa katalog źródeł uzyskania przychodów określając w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w / w ustawy iż do tych źródeł należy zaliczyć również inne źródła nie wyliczone w art. 10. Zgodnie z art. 20 ust. 3 w / w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc zgromadzone mienie mogące być pokryciem wydatków musi dotyczyć przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, niezależnie od okresu z jakiego pochodzi. W toku postępowania organ podatkowy winien wykazać wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia. Natomiast ciężar wykazania iż wydatki poczynione w danym roku podatkowym / w tym wypadku w roku 2000 / znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku w którym poczyniono wydatki jak również w latach poprzedzających spoczywa na podatniku / skarżącym /. Skarżący wskazał jako zarzut iż organ podatkowy II instancji uchylając decyzję organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części naruszył z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy zauważyć że wnosząc odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji skarżący wniósł jako żądanie ewentualne o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując na szereg uchybień poczynionych przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy II instancji przychylając się do tego żądania uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tak więc żądanie skarżącego zawarte w odwołaniu w istocie zostało uwzględnione. Organ podatkowy II instancji działając w trybie art. 229 ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi który wydał zaskarżoną decyzję. Przy czym należy wskazać iż materiał dowodowy był uzupełniany przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych w odwołaniu. Postępowanie to jednak nie dało rezultatów które umożliwiłyby wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji merytorycznej. Jak wskazał organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia środków jakie posiadał skarżący na dzień 1.01.2000 roku. Należy podkreślić iż organ podatkowy I instancji podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2005 roku ustalającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 28.179,80 złotych. Ustalenie stanu środków na dzień 1.01.2000 roku niewątpliwie musi nastąpić po dokonaniu ustaleń związanych z zgromadzonym majątkiem w 1999 roku, a jak wynika z uzasadnienia organu II instancji w tym zakresie organ podatkowy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie, ze względu na przewagę wydatków nad dochodami. Natomiast ustalenia które musi poczynić organ podatkowy co do zgromadzonego majątku w roku 1999 wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i rzutuje zasadniczo na wysokość podatku za 2000 rok. W toku postępowania również ujawniono że wydatkowanie kwot na zakup towarów i usług w roku 1999 nastąpiło w roku 2000, co również ma wpływ na ustalenie wysokości obowiązku podatkowego, a wymaga analizy dokumentów w tym zakresie. Skarżący również przedłożył dokumenty wskazujące na to że otrzymał odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w pojazdach samochodowych, jak również uzyskał określoną kwotę z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Przeprowadzenie dowodów w tym zakresie również zdaniem Sądu wymaga szczegółowego postępowania dowodowego, celem ustalenia istnienia zarówno tych okoliczności jak również wysokości ewentualnie otrzymanego odszkodowania, bowiem jego wysokość będzie miała wpływ na zobowiązanie podatkowe skarżącego. Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał na konieczność ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego przy uwzględnieniu faktu partycypowania w tych kosztach konkubiny P.B., możliwości uzyskania darowizny od dziadka skarżącego Z.W. jak również wskazał na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego. Zdaniem Sądu nie może ulegać wątpliwości iż zakres postępowania dowodowego jest bardzo duży, w związku z tym organ podatkowy II instancji zasadnie uznał iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. O konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części świadczy zdaniem Sądu zakres prowadzonego dodatkowego postępowania zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej, który mimo jego prowadzenia nie doprowadził do ustaleń dających podstawę do wydania decyzji, co świadczy o zakresie postępowania które ma być przeprowadzone Należy podkreślić również iż w zasadniczej części uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, nastąpiło przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od tej decyzji, zgodnie z ewentualnym żądaniem skarżącego. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy II instancji wskazał na okoliczności które mają być ustalone przy przeprowadzaniu ponownego postępowania zgodnie z zasadą określoną w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie zasadne są zarzuty skarżącego iż organ odwoławczy posiadał zgromadzony materią dowodowy który mógł uzupełnić o wnioskowane przez skarżącego dowody. Fakt bowiem iż było prowadzone postępowanie w trybie art. 229 ordynacji podatkowej nie uniemożliwia organowi podatkowemu uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, wówczas gdy zostaną spełnione przesłanki tam określone, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności / art. 127 ordynacji podatkowej /, organ podatkowy II instancji jest zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy i nie może ograniczyć się do kontroli decyzji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, następuje wówczas gdy postępowanie dowodowe wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem byłoby to sprzeczne z art. 229 ordynacji podatkowej / wyrok WSA z 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30 / . Kontrolując decyzję organu drugiej instancji, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze / naruszenie art. 20 ust. ustawy o podatku od osób fizycznych /, bowiem wydana decyzja jest orzeczeniem typu kasacyjnego w związku tym nie rozstrzyga ona tych kwestii. Z tego też względu niezasadny jest zarzut skarżącego iż organ II instancji nie rozważał istnienia przesłanek do umorzenia postępowania. Dodać należy że skarżący wskazał na naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej w ten sposób iż akta sprawy były ponumerowane z przekreśleniami, a także były zaznaczane ołówkiem. Zgodnie z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe postępując w sposób wskazany przez skarżącego nie naruszyły zasady określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Należy uznać za uzasadnioną argumentację organu podatkowego iż w przypadku konieczności dalszego prowadzenia postępowania w odniesieniu do części / w tym wypadku do roku 2001 / zasadnym jest wyłączenie części akt dotyczących postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bowiem w pozostałej części postępowania odnoszącego się do lat 1999 i 2000 co do tego podatku wydano decyzję a skarżący złożył odwołanie które winno być bez zbędnej zwłoki rozpoznane. Nadto nie mogło być tak aby akta sprawy wraz z dokumentami dotyczącymi postępowania w sprawie podatku za 2001 roku zostały przekazane organowi II instancji, wraz z odwołaniem od decyzji dotyczącej podatku za 2000 roku, bowiem naraziłby się na zarzut naruszenia art. 125 ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego postępowania organu podatkowego jest konieczność ponownego ponumerowania akt, a w przypadku wyłączenia części kart w odniesieniu do roku 2001, następuje luka w numeracji którą organ usuwa poprzez nadanie nowej numeracji każdej z kart w aktach i przekreślenie numeru karty nieaktualnej. Takie postępowanie zapobiega zdaniem Sądu możliwość iż którykolwiek z dokumentów zostanie usunięty, bowiem zostanie to zauważone. Wobec zarzutów w tej mierze organ podjął również decyzję co do numeracji akt ołówkiem. Zdaniem Sądu postępując w ten sposób organ podatkowy naruszył normy postępowania w tym zakresie. Jednakże należy wskazać iż nawet w przypadku nagannego postępowania organu podatkowego w tym wypadku, skarżący winien wskazać czy którykolwiek z dokumentów zebranych w toku postępowania został usunięty, bowiem tylko w tym wypadku można by mówić o takim naruszeniu prawa które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać należy iż skarżący w toku postępowania był zapoznawany z zgromadzonymi materiałami dowodowymi, mógł czynić z akt odpisu itp. Mimo zachowania reguł postępowania w tym zakresie skarżący nie wskazał iż fakt usunięcia dokumentu miał miejsce. Również wskazać należy iż w przypadku usunięcia któregokolwiek z dokumentów, miałby to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, bowiem organ podatkowy uzasadniając decyzję wskazuje fakty i dowody na podstawie których ją podjął, a w przypadku braku tego dowodu byłoby to zauważalne, bowiem uzasadnienie odwoływałoby się do nieistniejącego w aktach dowodu. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. SędziaWSA K. Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA B. Rennert