I FSK 1278/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 133/07 w sprawie ze skargi V. N. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja parawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 133/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego w sprawie ze skargi "V." Sp. z o.o. w Z. (dalej – "Spółka"). Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2005 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zużycia ulotek reklamowych. Jak wynikało z odcisku prezentaty, wniosek dotarł do organu podatkowego dnia 4 stycznia 2005 r. We wniosku podano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności, chcąc rozpropagować swoje produkty oraz zwiększyć sprzedaż, drukuje ulotki z nazwą i logo przedsiębiorstwa, jego adresem, nazwą oferowanych produktów i ich ceną. Następnie ulotki te, zgodnie z podpisaną umową z Pocztą Polską, roznoszone są i pozostawiane dla kręgu nieznanych odbiorców w skrzynkach pocztowych oraz w innych punktach publicznych. Wskazano, że ulotki w żaden sposób nie wracają do podatnika, a po ich przeczytaniu najczęściej są wyrzucane przez potencjalnych klientów. Ponadto oświadczono, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych ulotek. Wyrażając swoje stanowisko pełnomocnik uznał, że zużycie przedmiotowych ulotek nie podlega podatkowi od towarów i usług ze względu na to, że czynność taka nie jest objęta przepisami art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 2004 r."). Pismem z dnia 9 lutego 2005 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni o oświadczenie, czy w przedmiotowej sprawie toczą się postępowania. W odpowiedzi na to pełnomocnik Spółki złożył w organie dnia 16 lutego 2005 r. stosowne oświadczenie. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Dnia 6 kwietnia 2005 r. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazał, że czynność przekazania potencjalnym klientom ulotek zawierających informacje handlowe, wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał przy tym, że jest to czynność przekazania bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, które stanowi odpłatną dostawę towarów. W zażaleniu z dnia 13 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że organ naruszając art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - dalej "O.p.") w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny, ponieważ w sprawie następuje zużycie ulotek, a nie ich przekazanie, które to pojęcia zostały wymienione odrębnie w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wskazano też, powołując się na stanowiska wyrażone przez inne organy podatkowe, że czynność ta nie była świadczeniem opartym na tytule prawnym, a była wyłącznie przedstawieniem oferty, że nie doszło do obrotu towarem, gdyż ulotki były jedynie nośnikiem informacji o firmie i jej produktach oraz że nie wystąpiło tu świadczenie usług na rzecz klienta, tylko działanie we własnym interesie w celu zwiększenia sprzedaży. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2005 r. odmówił uchylenia postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, które stanowi odpłatną dostawę towarów (w formie prezentów przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W opinii organu odwoławczego Spółka przekazała ulotki reklamowe do dystrybucji za pośrednictwem Poczty Polskiej, w wyniku czego trafiły one do kręgu potencjalnych jej klientów, a nie zużyła je w ramach działalności przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W skardze do WSA pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. powtarzając argumenty zawarte w zażaleniu, że w sprawie nastąpiło "zużycie" ulotek, a nie ich "przekazanie" w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga podatnika jest zasadna. Po dokonaniu szczegółowej analizy przepisów dotyczących rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w ramach interpretacji podatkowych, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i 2 O.p. oraz że organ nie był związany z mocy prawa stanowiskiem strony ze względu na upływ terminów określonych w art. 14b § 3 i 4 O.p. Następnie Sąd zauważył, że spór między stronami dotyczył oceny, czy czynności faktyczne sprawy można uznać za "zużycie" nie podlegające w tym zakresie opodatkowaniu, jak wskazywała Spółka, czy też za "przekazanie", jak wywodziły organy podatkowe. Wiązało to się częściowo z wykładnią pojęć użytych w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. WSA stwierdził, że organy podatkowe skupiając się na końcowej części tego przepisu, pominęły istotne elementy zawarte w części wstępnej. Strona również tego nie podnosiła. Po dokonaniu wykładni art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., w tym z uwzględnieniem ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Sąd uznał, że użycie ulotek reklamowych, w których wymienione były dane dotyczące przedsiębiorstwa, nazwy oferowanych produktów i ich ceny, jak podała Spółka we wniosku o interpretację, należało uznać za nieodpłatną czynność polegającą na przekazaniu tych towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa. W związku z tym czynności te nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji niewłaściwie zastosował ten materialny przepis prawa podatkowego pomijając warunki wynikające z jego części wstępnej. W takim stanie sprawy nie zachodzi konieczność przesądzenia, czy użycie przedmiotowych ulotek było "zużyciem", czy "przekazaniem" oraz badania w tym zakresie, czy organy naruszyły przepis art. 120 O.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 3 o VAT z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przez Sąd tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 3 czerwca 2005 r. Na tej podstawie WSA w Gliwicach uznał, że czynność przekazania materiałów reklamowych i informacyjnych, jako że jest niewątpliwie związana z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast stan faktyczny i prawny zawarty we wniosku skarżącego o interpretację z dnia 3 stycznia 2005 r. dotyczy okresu sprzed zmiany treści tego przepisu. Zatem powołany przepis powinien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 czerwca 2005 r.; art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekazania materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. podlegała ona podatkowi od towarów i usług, c) art. 5 (6) VI Dyrektywy przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlegało opodatkowaniu VAT, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu, zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie od skarżącego na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawach dotyczących interpretacji ważnym zagadnieniem jest ustalenie i przedstawienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę do rozważań prawnych. Jest to tym bardziej istotne w sytuacji zmiany stanu prawnego w trakcie toczącego się postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ drugiej instancji swoje rozstrzygnięcie wydał w dniu 25 czerwca 2005 r., a od dnia 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym bowiem dniu mocą art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono m.in. przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd I instancji dokonując oceny udzielonej interpretacji przyjął, że odpowiedź organu powinna uwzględniać stan prawny obowiązujący po zmianie przepisów dokonanych cytowaną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. Świadczy o tym uzasadnienie Sądu I instancji, który wyraźnie zaznaczył, że dokonuje wykładni art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., w tym z uwzględnieniem ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. (str. 9 uzasadnienia). Abstrahując od zasadności stanowiska Sądu I instancji, należy z powyższego wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że stan faktyczny z wniosku podatnika powinien uwzględniać stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. Sąd ten oceniał zatem zastosowanie przepisów według stanu faktycznego mającego miejsce pod rządami zmienionego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji rozpoznając skargę. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, w sytuacji gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, konieczne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (patrz B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006 r., str. 382). Brak tych zarzutów powoduje, że przyjęty stan faktyczny w sprawie jest prawidłowy. Sąd I instancji przyjął, że przedstawiony stan faktyczny związany jest ze zdarzeniami zaistniałymi po nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Moment zdarzeń przedstawionych we wniosku o interpretację jest elementem stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości kwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska o ocenie stanu faktycznego sprawy według stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Za niezasadny w powyższym kontekście należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 3 o VAT z 2004 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji wyraźnie zaakcentował bowiem, że dokonuje oceny sprawy (stanu faktycznego) według stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekazania materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. podlegała ona podatkowi od towarów i usług. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że m. in., że "w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej – po 1 czerwca 2005 r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem." Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 (6) VI Dyrektywy przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlegało opodatkowaniu VAT, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W cytowanym powyżej orzeczeniu NSA stwierdził, że "przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) w pełni podziela. Należy również dodać, że wykładnia prowspólnotowa nie powinna znajdować pierwszeństwa w stosunku do wykładni językowej, gdy prowadzi to do rozszerzenia zakresu opodatkowania (jest niekorzystna dla podatnika). W związku z powyżej przedstawionymi okolicznościami, wobec braku zarzutu naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy konieczne jest dokładne określenie skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego z dnia złożenia wniosku z ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi ze zmiany przepisów od 1 czerwca 2005r. W szczególności należy mieć na uwadze pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, publ. ONSAiWSA 2007/5/108, co do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r., oraz przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu pogląd w zakresie stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z powyżej przedstawionych powodów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.