I FSK 532/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik del. Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A. [sp. jawna J. W, Z. U. po przekształceniu D. - sp. z o.o. w P.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 863/05 w sprawie ze skargi spółki A. [sp. jawna J. W, Z. U. po przekształceniu D. - sp. z o.o. w P.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2005 r. nr[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., Sygn. akt I SA/Po 863/05, oddalił skargę spółki A [sp. jawna J. W, Z. U. w K.] na decyzję Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia [...].10.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł wyżej wymienionemu podmiotowi, o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od lutego 2002 r. do lipca 2003 r. Uzasadniając podano, że w dniu 6.08.2004 r. wpłynął wniosek spółki A, zwanej dalej Spółką, w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4.267.765,00 zł. W okresie od lutego 2001 r. do lipca 2003 r. firma produkowała "spirytus skażony-rozpałkę do grilla". Składano deklaracje AKC-2, w których naliczano podatek akcyzowy w wysokości 35%. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że zakupiony spirytus rektyfikowany, skażany był alkoholem metylowym i formaliną na ich zlecenie w Zakładach B. Wytwarzany "spirytus skażony-rozpałka do grilla" ze względu na skład i właściwości był pozostałym alkoholem etylowym skażonym mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 15.92.12-00 i SWW 2444-29. Skażenia dokonywał B. na zlecenie nabywcy. Wynika stąd, że podatnik był jedynie producentem wyrobu rozlewanego do butelek o pojemności 1 l, a skażenie nie następowało u nabywcy, tylko w ramach zlecenia w Zakładzie B. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 35 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w poz. 13 załącznika nr 6 do ustawy, a obowiązek podatkowy ciąży m.in. na producencie wyrobów akcyzowych. Podatnik klasyfikował podpałkę do grupowania PKWiU 15.92, obejmującego alkohol etylowy. Klasyfikacja statystyczna decyduje bezpośrednio o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych, a nie jego nazwa handlowa. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że wyrób ten zwolniony jest z podatku akcyzowego na podstawie § 13 pkt 8 rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r., albowiem zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Zdaniem organu podatkowego chodzi tu wyłącznie o zwolnienie spirytusu skażonego dopóki pozostaje on we władaniu nabywcy. Nie podlega zwolnieniu sprzedaż wyrobów spirytusowych wyprodukowanych na bazie spirytusu skażonego u nabywcy lub na jego zlecenie, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Wskazane przepisy rozporządzeń nie wprowadzają dla producenta "spirytusu skażonego-rozpałka do grilla" wyłączenia od zasady zawartej w art. 34 ust. 1 omawianej ustawy, w myśl której sprzedaż wyrobu spirytusowego należy do zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego i nie podlega zwolnieniu. Dla przedmiotowego wyrobu sprzedawanego w opakowaniach do 1 l zgodnie z rozporządzeniem z 2002 r. ustanowiono stawkę podatku w wysokości 35%. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...].12.2004 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Wskazano na naruszenie art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 2 omawianej ustawy, § 13 pkt 8 rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. Uzasadniając podniesiono, że w wyniku dokonywanych przez odwołującego się czynności dochodziło do powstania nowego wyrobu akcyzowego - spirytusu skażonego. Jednak w tym przypadku nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, bowiem powstający w stosunku do sprzedawanego skażonego spirytusu obowiązek podatkowy, nie przekształcał się w zobowiązanie podatkowe ze względu na obowiązywanie zwolnienia przedmiotowego, które miało zastosowanie do dokonywanej przez nie czynności sprzedaży. Co do zasady obowiązek ten będzie ciążył tylko na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Powstawał on albo w sposób ogólny, na mocy art. 2 ustawy, albo w sposób szczególny, m.in. w aktach wykonawczych do cytowanej wyżej ustawy. Decyzją z dnia [...].03.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że kierując się językowymi dyrektywami wykładni należy odwoływać się do reguł znaczeniowych i składniowych języka etnicznego. Z racjonalności językowej wyprowadza się dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni. Skoro ustawodawca użył w analizowanym przepisie zwrotu "alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy" to nie można twierdzić, że ustawodawca chciał w ten sposób zwolnić od akcyzy "w ogóle alkohol skażony", jeżeli już raz akcyza została zapłacona. Do zastosowania zwolnienia musi być spełniona wskazana przesłanka, a mianowicie spirytus powinien być skażony u nabywcy. Przyimek "u" łączący się z rzeczownikiem w dopełniaczu wskazuje osobę, do której ktoś się kieruje, zwraca w jakiejś sprawie lub u której się znajduje. Z kolei "znajdować się" jest równoznaczne z wyrażeniami "wystąpić gdzieś, zacząć gdzieś przebywać, zająć gdzieś miejsce". Skażenie powinno być dokonane przez nabywcę lub przynajmniej w jego zakładzie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwolnienie ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony zostaje we władaniu nabywcy ( u którego został skażony) i nie ma zastosowania do jego sprzedaży. Tym samym z mocy art. 34 ust. 1 omawianej ustawy sprzedaż wyrobu akcyzowego "spirytus skażony-rozpałka do grilla" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie dopatrzono się także naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 27.04.2005 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].10. 2004 r. Zarzucono tym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, § 13 pkt 8 rozporządzenia z 2001 r. i § 11 pkt 8 rozporządzenia z 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie swoich rozważań Sad I instancji zauważył, że istota sporu sprowadza się nie tylko do ustalenia charakteru tego zwolnienia, lecz także do zakresu normowania wyznaczonego cytowanymi wyżej przepisami. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, kto jest adresatem wyrażonych w nim norm, do kogo są one adresowane. Należy więc, zdekodować zapis kryjący się w wyrażeniu "skażony (skażone) u nabywcy", który ma dla niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie. Rozpocząć zatem należy od reguł językowych wykładni, a następnie sięgnąć do dwóch pozostałych reguł wykładni, tj. celowościowej i systemowej, ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Imiesłów czasownikowy bierny zawarty w tym przepisie "skażony (skażone)" zgodnie z definicja językową, jest formą czasownikową utworzoną od tematu czasu przeszłego za pomocą przyrostka -ony, -one. Oznacza on cechę przedmiotu polegającą na tym, że przedmiot ten został poddany jakiejś czynności (por. Słownik języka polskiego, T I, wyd. PWN Warszawa 1983, str.776-7). Odnosi się on zatem do czasu przeszłego i do czynności, a nie do stanu prawnego. Ażeby skorzystać ze zwolnienia, nabywca musi zatem dokonać wpierw skażenia. Na miejsce, gdzie skażenie to miało być dokonane wskazuje przyimek "u". Spośród czterech różnych znaczeń przyimka w związkach frazeologicznych należy przyjąć, że wskazuje on w użytym kontekście tworząc gramatyczną i logiczną całość na osobę u której coś się znajduje ( por. Słownik języka polskiego, T III, wyd. PWN Warszawa 1983, str. 568-9). Opierając się zatem na regułach znaczeniowych języka etnicznego należy przyjąć, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy po dokonaniu zakupu od zbywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie Sądu I instancji należało następnie sięgnąć do wykładni systemowej, w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanej reguł wykładni gramatycznej. Sąd zauważył, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 omawianej ustawy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6 omawianej ustawy. Z kolei art. 35 tejże ustawy wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym mówi o "przemieszczeniu wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2" (ust. 2a), " datę opuszczenia terenu zakładu, w którym zostały wyprodukowane" (ust. 2b, ust. 5 pkt 1), "dzień przekazania spirytusu do produkcji" (ust. 5 pkt 2), "chwilę wejścia w posiadanie" (ust. 6 pkt 2). Powstanie obowiązku podatkowego, związane jest zatem zawsze z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. W tej sytuacji, Sąd I instancji oddalił skargę w przedmiotowej sprawie. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną wywiódł doradca podatkowy Witold Modzelewski. Orzeczenie to autor skargi kasacyjnej zaskarżył w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 - naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie: art. 35 ust. 1, art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 134 § 1 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 185 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej wnosił o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. (doręczonego dnia 10 stycznia 2006 r.), sygn. akt I SA/Po 863/05 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor rozwinął powyższe zarzuty, starając się bardzo obszernie, umotywować je. W szczególności Skarżący zauważał, że katalog podatników podatku akcyzowego od dnia 31 października 2001 r. został w całości określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Zgodnie z art. 35 ust. 1 do podatników podatku akcyzowego zostali zaliczeni między innymi sprzedawcy wyrobów akcyzowych ( pkt 3 ). Fakt wymienienia w katalogu ustawowym podatników podatku akcyzowego nie przesądza jednak, zdaniem skarżącego o konieczności zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do wprowadzenia zwolnień podmiotowych od tego podatku. Ustalając te zwolnienia minister został zobowiązany do zwolnienia tych grup podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Przepis ten wskazuje więc w ocenie skarżącego, że wszyscy sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którzy byli wymienieni jako podatnicy podatku akcyzowego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zostali decyzją Ministra Finansów objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym. W ten sposób obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego nie będzie obciążał innych sprzedawców niż ci, którzy zostali wymienieni enumeratywnie w przepisie § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Z prawa do odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, nie skorzystał Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie pragnie podkreślić, iż w pełni aprobuje definicję producenta, przyjętą między innymi w wyroku NSA z 31 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 311/06. Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu stwierdził, iż nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe, dokonując przekształcenia ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m. in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną ( por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 933/05 ). Należy także zauważyć, że również we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym szerzej interpretowano pojęcie "producent". W tym miejscu można wskazać na przywołane w cytowanym powyżej wyroku (sygn. akt I FSK 311/06) orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt SA/Bk 746/96, publ. LEX nr 30620; z dnia 26 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3016/95, publ. LEX nr 29084; z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 988/98, nie publikowany. Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadne uznaje podniesione naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 134 § 1 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności autor skargi kasacyjnej w jej treści, nie wykazał na czym miało polegać naruszenie przez Sąd administracyjny I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza bowiem zacytowaniem powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz bardzo ogólnymi sformułowaniami o naruszeniu tychże unormowań, nie podał jakichkolwiek faktów przemawiających za zaistnieniem określonych wadliwości ( vide s.16 i 17 skargi kasacyjnej ). Nie wiadomo również, na czym miało by polegać naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż poza powołaniem się na tą regulację w petitum skargi kasacyjnej, w jej treści Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje umotywowania tegoż zarzutu. W tym miejscu należy ponownie przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie może samodzielnie wychodzić poza jej treść. Nie można również znaleźć wystarczających podstaw, do przyjęcia naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie bowiem zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz je zwięzłe wyjaśnienie. Niezasadne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do alkoholu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Sąd I instancji dokonując wykładni tego przepisu przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy i jest to warunek zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia jest prawidłowa. Opierając się na regułach znaczeniowych języka polskiego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie przyjął, że proces skażania ma mieć miejsce u nabywcy i dopiero wykonanie tej czynności warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji, że przepis § 11 pkt 8 powołanego wyżej rozporządzenia, wskazuje na dokonywanie czynności i nie odnosi się do stanu prawnego. Ponadto ewidentnie sugeruje miejsce, gdzie czynność skażenia spirytusu miała być dokonana. W związku z powyższym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu pozostaje ustalenie momentu przejścia prawa własności spirytusu na skarżącego. Poza sporem jest bowiem to, że czynność skażania spirytusu dokonywana była nie u skarżącego (nabywcy), lecz w Zakładzie B. (u zbywcy). Trafne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyniki zastosowania reguł wykładni systemowej, w szczególności konstatacja Sądu I instancji, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związane z dokonaniem określonej czynności, a nie z istnieniem określonego stanu prawnego. Zwolnienie podatkowe jest zaś funkcją obowiązku podatkowego. Jak zasadnie zauważył Sąd i instancji, trudno przyjąć, że tylko w jednym przypadku przewidzianym w § 11 pkt 8 omawianego rozporządzenia, ustawodawca wskazał nie na dokonanie czynności, lecz na istnienie po stronie nabywcy stanu prawnego. Skoro zatem czynność skażania spirytusu nie była dokonywana u nabywcy tego spirytusu, to zwolnienie określone powołanym § 11 pkt 8 cytowanego powyżej rozporządzenia, nie miało w tej sprawie zastosowania. Powyższego wniosku, nie może zmienić ocena zasadności zastosowania wykładni celowościowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, iż skarżący niesłusznie płacił ponownie podatek akcyzowy, bowiem w przedmiotowej sytuacji znajduje w stosunku do niego zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jego zasadności. Poza sporem pozostaje fakt, iż katalog podatników podatku akcyzowego od dnia 31 października 2001 r. został w całości określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 35 ust. 1 tejże ustawy do podatników podatku akcyzowego zostali zaliczeni: 1) producenci wyrobów akcyzowych, 2) importerzy wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmioty świadczące usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmioty posiadające importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmioty, u których stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmioty zużywające spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Nie ulega wątpliwości również, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do wprowadzenia zwolnień podmiotowych od tego podatku, co zostało zrealizowane poprzez treść § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W myśl tych unormowań zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Nie oznacza to jednak, że wszyscy sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którzy byli wymienieni jako podatnicy podatku akcyzowego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zostali powoływanymi rozporządzeniami Ministra Finansów objęci generalnym zwolnieniem podmiotowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane zwolnienie podmiotowe przede wszystkim jest adresowane do sprzedawców, chyba że prawodawca formułując ten przepis wyraźnie wskazuje na wyłącznie ze zwolnienia sprzedawców, będących jednocześnie wytwórcami produktów ( pkt 2 ust. 1 § 12 cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż § 12 ust. 1 omawianego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. miałby zastosowanie, gdyby podatnik sprzedał towar, który wcześniej nabył. Tymczasem, jak wyżej wykazano, przedmiotem sprzedaży był zupełnie inny towar, korzystający z odrębnej klasyfikacji. Dlatego też, w tej sprawie nie można również mówić, iż nastąpiło podwójne opodatkowanie przedmiotowego wyrobu podatkiem akcyzowym. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.