I SA/Wr 3162/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. Skarżąca M. S. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]o nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.z dnia [...]o nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. odpowiednio w kwocie: [...];[...];[...] i [...]. Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia kontroli skarbowej, z których wynikało, że skarżąca w okresie od września do grudnia 2002 r. dokonała zakupu w Zakładach A w L. krajanki tytoniowej (o symbolu klasyfikacji towarowej SWW 2553 – 2) w opakowaniach po 80 kg. Następnie dokonywała przepakowania w opakowania o mniejszej gramaturze od 52 do 325 gram i sprzedawała innym podmiotom gospodarczym pod własną nazwą KRAJANKA [...], stosując ten sam symbol klasyfikacji towarowej. Na opakowaniach towaru umieszczony był napis informujący o szkodliwości palenia tytoniu. W tej sytuacji organ uznał, iż krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów winna być zaklasyfikowana do grupy SWW 2552 – 4. Powyższe stanowisko zostało poparte opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...]o nr [...], Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]o nr [...]oraz Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...]o nr [...] (weryfikującą wcześniejszą opinię z dnia [...]o nr [...]). Skarżąca w skardze z dnia [...]wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, iż w związku ze złożonym zapytaniem, czy krajanka tytoniowa o symbolu SWW 2553 – 2 jest wyrobem akcyzowym (pismo z dnia [...] i [...].), Urząd Skarbowy w N. pismem z dnia [...]o nr [...] poinformował, że sprzedaż wyżej wymienionej krajanki tytoniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie jest ona wymieniony w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem. Podniosła również, iż w związku ze skierowanym zapytaniem i udzieloną przez Urząd Statystyczny – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. odpowiedzią, że krajanka tytoniowa w opakowaniach 80 kg i przepakowywana do opakowań jednorazowych od 52 do 500 gram mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12 90.90 "Tytoń przetworzony, pozostały osobno nie wymieniony", wystąpiła ponownie do Urzędu Skarbowego w N. z zapytaniem, czy tak sklasyfikowana krajanka tytoniowa jest wyrobem akcyzowym (pismo z dnia [...]). Urząd Skarbowy pismem z dnia [...]o nr [...]poinformował skarżącą, że wyżej wymieniona krajanka tytoniowa nie jest wyrobem akcyzowym. Ponadto skarżąca wskazała, iż w odwołaniu podniosła, iż przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, obciążają obowiązkiem podatkowy producenta wyrobu akcyzowego, za którego się nie uważa (odsprzedawała krajankę tytoniową w postaci, w jakiej została ona zakupiona w Zakładach A w L. oraz nie posiadała zezwolenia, o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych), a także, iż zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może szkodzić. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty skargi. Natomiast pełnomocnicy strony przeciwnej wnieśli jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa. Skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 35 ust. 1i art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl, których obowiązek podatkowy ciążył na podatniku (producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego), dokonującym czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT i dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Podatkowi akcyzowemu podlegały więc między innymi (pozycja 17 załącznika) towary o symbolu klasyfikacyjnym PKWiU: 16.00.11 – cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu; 16.00.12-30 – tytoń do palenia oraz 16.00.12-90.20 – tytoń do żucia i tabaka. W przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów (a więc tytoniu do palenia) przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu stosuje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu ( § 8 rozporządzenia). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż kwestią sporną między stronami jest to, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca powinna była być uznana podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, skarżąca w okresie objętym badaniem sprzedawała, co nie jest podważane przez żadną ze stron, wyroby tytoniowe. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.), wyrobem tytoniowym jest wyrób wyprodukowany z tytoniu, przeznaczony do palenia oraz tabaka. Dokonując sprzedaży tych wyrobów powinna była uznać się za ich producenta. W rozumieniu Słownika języka polskiego PWN, producentem jest bowiem ten, kto coś produkuje oraz wytwórca dóbr konsumpcyjnych (produktów lub usług uzyskanych dzięki nakładom pracy, służących do zaspokajania potrzeb ludzkich). Do tych czynności, zdaniem Sądu, należą czynności podejmowane przez skarżącą. Słusznie więc organ podatkowy przyjął, że rozważanie przez skarżącą krajanki tytoniowej na mniejsze porcie, pakowanie, umieszczanie etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej w wyniku podjętej zorganizowanej działalności ( zakup półproduktu, zakup opakowań, wydrukowanie etykiet, ważenie, pakowanie i nadanie nazwy handlowej). W rozpatrywanej sprawie nie można bowiem przyjąć, iż proces produkcji zakończył się z chwilą sprzedaży towaru przez Zakłady A w L. Sprzedawany przez te Zakłady produkt nie miał bowiem postaci towaru przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, czy hurtowej. Potwierdza to również zastosowana przez Zakłady A klasyfikacja statystyczna sprzedawanego wyrobu, to jest SWW 2553 – 2 odnosząca się do półproduktów i odpadów tytoniowych. Dopiero dzięki działaniom skarżącej powstał wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji – sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, tak zwanych skrętów. Na ocenę, czy skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych nie ma również wpływu brak zezwolenia na ich wytwarzanie. Spełnienie wymogów formalnych nie jest warunkiem niezbędnym do powstania obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu. Tak więc spełnienie powyższych warunków (sprzedaż przez producenta wyrobów tytoniowych) skutkuje z kolei powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie producenta wyrobów tytoniowych. Na powyższą ocenę nie ma wpływu również fakt posiadania przez skarżąca urzędowych interpretacji urzędu skarbowego oraz opinii klasyfikacyjnych organu statystycznego. Z treści pism (z dnia [...] i [...].) skierowanych do Urzędu Skarbowego w N. wynika jedynie, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy zakupiona krajanka tytoniowa o symbolu SWW 2553 – 2, którą zamierza konfekcjonować oraz sprzedawać detalicznie i hurtowo jest wyrobem akcyzowym. W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie skarżąca otrzymała odpowiedź, z której wynika, iż sprzedaż krajanki tytoniowej o symbolu SWW 2553 – 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał jednocześnie na załącznik nr 6 do ustawy o VAT, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych. Skarżąca pismem z dnia [...]ponownie zwróciła się do Urzędu Skarbowego w N. (po otrzymaniu opinii organu statystycznego z dnia [...]), z zapytaniem, czy krajanka o symbolu PKWiU 16.00.12 – 90.90 jest wyrobem akcyzowym. W odpowiedzi (pismo z dnia [...]) Urząd Skarbowy ponownie stwierdził, że krajanka o wskazanym symbolu PKWiU nie jest towarem akcyzowym. Z powyższego wynika, iż Urząd Skarbowy w wydanych przez siebie interpretacjach, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej Ordynacja podatkową, prawidłowo wskazał stan prawny, a tym samym, zdaniem Sądu, nie można uznać, że podatniczka została wprowadzona w błąd. Organ podatkowy udzielając odpowiedzi wziął pod uwagę przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. Tylko skuteczne postawienie takiego zarzutu mogłoby uwolnić podatniczkę od poniesienia konsekwencji podatkowych w związku z zastosowaniem się do błędnej interpretacji organu. W rozpatrywanej sprawie tak postawiony zarzut nie może być również uwzględniony z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania wiążących wypowiedzi w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, który może zwrócić się do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Należy jednak zauważyć, że opinia taka nie jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika. Stanowi jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku akcyzowego i jak każdy dowód podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, a także, w razie wniesienia skargi, ocenie sądu administracyjnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżąca w pierwszej kolejności uzyskała opinię, z której wynikało, że dokonywana przez nią sprzedaż krajanki tytoniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei odmiennej treści była kolejna opinia Urząd Statystyczny w Ł. (weryfikująca poprzednią) z dnia [...], w której organ stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), krajanka tytoniowa (zakupiona w opakowaniach kartonowych 80 kg i przepakowywana w opakowania jednorazowe 52 – 500 g) mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12 – 30.00 " tytoń do palenia", a więc stanowi wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zmiana wcześniej zajętego stanowiska nie ma jednak znaczenia dla niniejszej sprawy. Wprawdzie uchybienia interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych skutków podatkowych dla podatnika, lecz jedynie w okresie, gdy działał on w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej SWW. Tymczasem zarówno pierwszą, jak i drugą opinię skarżąca otrzymała w roku 2003 r., a więc po okresie objętym postępowaniem podatkowym. Stąd też brak jest podstaw prawnych do uznania zarzutu w tym zakresie. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została wydana zgodnie z przepisami prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 upsa oddalił skargę.