I FSK 1331/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S., P. S., T. K. "I. K." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 679/06 w sprawie ze skargi S. S., P. S., T. K. "I. K." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S., P. S., T. K. "I. K." s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 679/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. S., P. S., T. K. ".I. K." Spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 sierpnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2172/04. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy braku zarzutów dotyczących uchybień proceduralnych, przyjął w ślad za ustaleniami Sądu I instancji, iż skarżąca spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, tj. roboty budowlane na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w zamian za ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut strony w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy, wskazując, iż załącznik ten zawierający "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%" w pozycji 81 wymienia usługi związane z m.in. budową dróg. A skoro Sąd I instancji przyjął, iż część usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz spółdzielni polegała na wykonaniu drogi, to świadczenie to powinno zostać wyłączone z ogólnej wartości sprzedaży przedmiotowych usług, a kwota należna od tej sprzedaży, pomniejszona o wliczone podatek w wysokości 7%, winna być obrotem podlegającym opodatkowaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związanym dokonaną w sprawie wykładnią przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił skarżone wcześniej decyzje organów podatkowych. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wykonując zalecenia Sądu dokonał obliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z tytułu dokonanych czynności z podziałem na stawki podatku: 22% w odniesieniu do robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych, elektrycznych i 7% w odniesieniu do robót dot. budowy dróg oraz parkingów i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 116 488 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień w kwocie 79 945 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami spółki, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 2 8, poz. 60 ze zm.), a ponadto naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 8, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podkreślano, że umowa na wybudowanie budynku nie została zawarta ze spółdzielnią, a zawarte w dniu 5 maja 1998 r. porozumienie nie zawierało określenia wartości dotyczących mających powstać nieruchomości ze względu na założenie ich nieodpłatności. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd zauważył, że art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Skoro zatem w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Ra 376/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że jedynym uchybieniem organów wydających decyzje było nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku do części usługi polegającej na wykonaniu drogi, to decyzje wydane z uwzględnieniem wskazania Sądu co do dalszego postępowania wiążą Sąd ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania. W tym stanie rzeczy, sokoro zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą były przedmiotem sądowej oceny w prawomocnych wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny i zalecenia w nich zawarte zostały wykonane, to w oparciu o treść art. 151 i art. 153 p.p.s.a. skargę należało oddalić. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej; - art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podkreślono, że uznając za bezsporne argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dotyczące związania Sądu uprzednimi rozstrzygnięciami stwierdzić należy, że ponownie przeprowadzone postępowanie winno doprowadzić do określenia wielkości podstaw opodatkowania stawkami: 7% i 22% w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistością, co wymagało postępowania wyjaśniającego w zakresie wyłączenia kosztów budowy dróg zawartych w poz. 1 i poz. 4 "Kosztorysu powykonawczego". Zdaniem autora skargi kasacyjnej w związku z brakiem określenia wielkości dotyczącej obrotu związanego z budową drogi nieprawidłowo została określona podstawa opodatkowania i nie zostały wypełnione zalecenia zawarte w uprzednich wyrokach. Brak wykonania zaleceń Sądu oznacza więc naruszenie art. 153 p.p.s.a.. Następnie wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że decyzje organów podatkowych nie zawierają podstaw prawnych dokonanego rozstrzygnięcia. Pierwszoinstancyjna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podstawę prawną wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz podstawy prawne dotyczące zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże biorąc pod uwagę treść uzasadnienia decyzji oraz złożoność sprawy podana w osnowie podstawa prawna jest niewystarczająca. Problemu podstaw prawnych nie wyjaśnia również decyzja organu odwoławczego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej osnowa decyzji, rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji winny stanowić jasną i logiczną całość. Gwarantuje to nie tylko przepis art. 210 Ordynacji podatkowej, ale i zasady postępowania zawarte w tej ustawie. Decyzja nie zawierająca podstaw prawnych dokonanego rozstrzygnięcia winna być wycofana z obiegu prawnego. Podkreślono również, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania decyzji przez organy podatkowe został zawarty w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarówno organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku nie odnieśli się do tego zarzutu. W tym przypadku zarzut był zarzutem nowym. Decyzje organów były decyzjami wydanymi już po uprzednich wyrokach sądów i w odniesieniu do tego problemu nie występowało związanie WSA w Rzeszowie wcześniejszymi wyrokami z mocy art. 153 p.p.s.a. Pominięcie tego zarzutu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku narusza art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tym przepisem koreluje także art. 145 § 1 pkt 1` lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, myśl którego Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega więc wątpliwości, że warunkiem oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jest sformułowanie dwóch zarzutów: - wskazanie norm prawnych, których naruszenie zarzuca skarżący, - zarzucenie przez skarżącego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast żeby skarga oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania była skuteczna skarżący musi wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie tylko nie wykazał wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy, ale nawet nie zarzucił istotnego wpływu na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania. Już ta okoliczność pozwala na oddalenie skargi kasacyjnej, jako nie spełniającej wymogu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od tego kontrola wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wykazała by zarzucone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem przypomnieć, że jedyną przyczyną uchylenia poprzedniego wyroku a w konsekwencji decyzji organów podatkowych było zastosowanie błędnej stawki podatkowej do części robót budowlanych. Zatem rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było skontrolować poprawność zastosowania stawki podatkowej w odniesieniu do wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny robót. Podstawa opodatkowania wynikała z dokumentów autorstwa skarżącej, zaakceptowanych przez inwestora. Nie ma więc podstaw do kwestionowania w postępowaniu kasacyjnym podstawy opodatkowania, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się do oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Także zarzut pominięcia okoliczności, że decyzja nie zawiera wskazania pełnej podstawy prawnej nie może być skuteczny, gdyż w ugruntowanym orzecznictwie przyjmuje się, że nie wskazanie podstawy prawnej, przy jej rzeczywistym istnieniu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.