II FSK 1850/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1118/06 w sprawie ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 9.200 (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 marca 2007 r., I SA/Go 1118/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżaną przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w Z. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 18 maja 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Ż. z 1 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 1 marca 2006 r. Wójta Gminy Ż. określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 rok w kwocie 759.964,00 zł. za tzw. tereny różne ("Tr") wynikające z działek objętych umową użytkowania zgodnie z wypisami z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Ż. oraz wykazu działek objętych umową sporządzoną przez Nadleśnictwo Ż. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wymienił wszystkie działki, znajdujące się we władaniu podatnika przekazane mu przez Nadleśnictwo Ż. na mocy umowy zawartej 18 sierpnia 1999 r. z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, ze szczegółowym wskazaniem powierzchni gruntów figurujących w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne. Powierzchnia tzw. terenów różnych będących we władaniu podatnika wynosi 18.999.100 m i została opodatkowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wg stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla tzw. gruntów pozostałych. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że bezsporne jest, iż część gruntów objęta umową z 18 sierpnia 1999 r. o łącznej powierzchni 18.999.100 m sklasyfikowana była w 2001 r. w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Ż., jako tzw. tereny różne "Tr". Zgodnie natomiast z art. 3 ust . 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Powołując się na art. 60 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o lasach (dalej: u.l.), art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.), oraz § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków organ drugiej instancji wskazał, że mimo, iż ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o lasach nie zawierały w roku 2001 regulacji prawnej mówiącej o tym, iż klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o sposobie opodatkowania tych gruntów (jest tak od 2003 r.) to przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. ma zastosowanie. Tym samym jeżeli sporne grunty sklasyfikowane były w 2001 r. w ewidencji gruntów i budynków, jako tzw. tereny różne, to podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3. W skardze na powyższą decyzję Rejonowy Zarząd Infrastruktury zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że zapisy dotyczące tzw. terenów różnych "Tr" zawarte w ewidencji gruntów na której oparły się organy podatkowe dokonując określenia podatku od nieruchomości od tych terenów, sporządzono według stanu rejestru z 1 stycznia 1999 r., czyli obejmowały ewidencję gruntów i budynków prowadzoną w sposób określony rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 158, poz. 813 ze zm.) rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 grudnia 1999 r. ustawą z 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872 ze zm.) - art. 105 ustawy. W załączniku Nr 11 do wskazanego rozporządzenia - szczegółowe zasady zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych w pkt 5 znajduje się definicja terenów różnych. Wśród gruntów, które są zaliczone do tej kategorii znajdują się również tereny zamknięte, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 1 poz. 1 ze zm.). Powyższe przepisy w ocenie sądu pierwszej instancji prowadzą do wniosku, że oznaczenie w ewidencji gruntów - gruntu jako tereny różne nie oznacza samo z siebie, iż teren taki nie jest lasem lub gruntem rolnym i tym samym podlega automatycznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano przy tym, że obowiązujące obecnie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) nie definiuje już terenów różnych. Również zgodnie z art. 3 u.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. lasem w rozumieniu ustawy jest m. in. grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystanie dla potrzeb gospodarki leśnej, budynki, budowle, urządzenia melioracji wodnej, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drzewa, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Powyższe okoliczności wymagają zatem w ocenie sądu pierwszej instancji od organów podatkowych dokonania szczegółowej analizy przedmiotu opodatkowania. Skarżący w toku postępowania podatkowego jak i przed sądem podnosił, że tereny różne oznaczone w ewidencji gruntów nie powinny być automatycznie opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu zasadne jest twierdzenie, że umowa o przekazaniu nieruchomości zawarta 18 sierpnia 1999 r. nie może zmienić w wypadku skarżącego sposobu opodatkowania przekazanych gruntów. Wskazano również na pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa Ż. z 18 marca 1005 r., który odpowiadając na pismo Wójta Gminy Ż., wskazał jakie grunty objęte umową były bądź zwolnione z podatku od nieruchomości, bądź zostały wykazane, jako związane z gospodarką leśną. Zarzucono, że organy obu instancji nie odniosły się w uzasadnieniach decyzji do treści przedstawionego przez skarżącego pisma Głównego Geodety Kraju z 3 listopada 2003 r., w którym wskazuje on na nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków na terenach zamkniętych. Takie postępowanie organów podatkowych w ocenie sądu naruszyło zasadę wyrażoną w art. 122 o.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej. Podkreślono również, że uchylona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. bowiem uzasadnienie uchylonej decyzji nie zawierało polemiki z argumentami przedstawionymi przez skarżącego w odwołaniu, brak było również ustosunkowania się przez organ odwoławczy do m. in. treści pisma Głównego Geodety Kraju. Za nietrafny sąd uznał zarzut skarżącego, że nie spełnia on przesłanki podmiotowej do obciążenia podatkiem od nieruchomości wynikającej z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002. W tym kontekście sąd przytoczył i powołał się na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., II FSK 1505/05. 5. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie ustawy prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 21 p.g.k. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz z art. 60 ust. 1 u.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 181 i 210 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona skarżąca, przy wydaniu przedmiotowej decyzji naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 21 p.g.k. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz z art. 60 ust. 1 u.l. Jak wynika z treści art. 21 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednoznacznie zatem wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1332/05, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03, Lex nr 171496; wyrok NSA z 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995/42/24, wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164, wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163), jak też i w doktrynie (L. Etel., Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24, zdaniem autora zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 p.g.k. nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są również podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Również o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.l., decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w przedmiotowej ewidencji. Zauważyć w związku z tym należy, jak słusznie podnosi to w skardze kasacyjnej organ, że ewidencja gruntów i budynków, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. prowadzona była na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 p.g.k. oraz rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Z § 21 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia wynikało, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Jeśli nawet, jak podnosi sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powyższe rozporządzenie utraciło moc z 1 grudnia 1999 r. na mocy ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 873 ze zm.) nie oznacza to, że automatycznie utraciła również moc ewidencja gruntów i budynków oraz zapisy w niej zawarte, tym bardziej, że art. 21 p.g.k. nie uległ zmianie. Każdy zatem grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych las w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.l. i tym samym podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 u.l. A contrario, jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Podkreślić w tym miejscu należy, że wyjątek od reguły, że o zaklasyfikowaniu danego gruntu jako lasu w rozumieniu ustawy o lasach, decyduje powyższy zapis ("Ls"), zawiera cyt. wyżej art. 3 pkt 2 u.l., stanowiąc, że lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Zgodnie z umową z 4 maja 2000 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie grunt ten został oddany stronie przeciwnej w użytkowanie na cele wykonywania zadań z zakresu obronności państwa a użytkownik zobowiązał się do przestrzegania "warunków użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa stanowiących integralną część umowy". Nie można przyjąć, iż przedmiotowe grunty były w tym okresie "związane z gospodarką leśną czy też zajęte pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej" budynki i urządzenia, itd., o których mowa w art. 3 ust. 2 u.l. Słusznie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi autor skargi kasacyjnej, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym obszary nieoznaczone symbolem "Ls" są niezwiązane z działalnością (gospodarką) leśną i nie stanowią lasu w rozumieniu art. 3 u.l., w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 60 u.l. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Skoro w ewidencji, stanowiącej dowód urzędowy, przedmiotowe grunty nie były sklasyfikowane jako lasy i grunty leśne ("Ls"), lecz jako tereny różne ("Tr"), nie mieszcząc się tym samym, w zakresie pojęcia lasu w rozumieniu art. 3 u.l. i nie podlegając podatkowi leśnemu, to należało przyjąć, iż opodatkowane są one podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust, 1 pkt 3 u.p.o.l.). Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181 i 210 o.p. należy zauważyć, że organy podatkowe, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie są uprawnione do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnych rozbieżności istniejących pomiędzy stanem prawnym, wynikającym z ewidencji gruntów a stanem faktycznym. To podatnik powinien bowiem doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez niego nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., III SA 2466/01, niepubl.). W konsekwencji chybiony ze strony sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organ art. 181 o.p. Słusznie w skardze kasacyjnej też podniesiono, mając na uwadze treść powyższych rozważań, że bez znaczenia dla sprawy pozostawało stanowisko Głównego Geodety Kraju, zawarte w piśmie z 3 listopada 2003 r., mówiące o nieprawidłowościach w prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków na terenach zamkniętych, a także pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa Ż. z 8 marca 2005 r. Skoro bowiem zapis w ewidencji gruntów nie został w żaden sposób zmieniony, to tym samym organ wydający decyzję wymiarową był zawartym w ewidencji gruntów zapisie związany i powyższe pisma nie mogły mieć wpływu na wymiar podatku. Dlatego też chybionym jest zarzut sądu pierwszej instancji, iż pominięcie w decyzji twierdzeń w tym przepisie zawartych stanowiło naruszenie przepisów postępowania , tj. przepisów art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając zatem sprawę ponownie sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, dokona ponownej oceny zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji organu podatkowego, mając jednocześnie na uwadze kwestię związania organu przez zapisy zawarte w ewidencji gruntów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).