VIII SA/Wa 195/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie: - art.8 ust.1 pkt 3 art. 11 ust. 2 pkt 3a, art.24 ust.1 pkt 1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. Nr 64 poz. 594, Nr 91 poz. 868, Nr 137 poz. 1808); - art. 21 § 1 pkt 1, 3 i 3a, art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60); - art. 2 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, Nr 28 poz. 127, Nr 129 poz. 599, z 1994 r. Nr 132 poz. 670, z 1995 r. Nr 44 poz. 231, Nr 142 poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137 poz. 640, z 1997 r. Nr 111 poz. 722, Nr 123 poz. 776 i 780, Nr 137 poz. 926, Nr 141 poz. 943, Nr 162 poz. 1104, z 1998 r. Nr 139 poz. 905 i Nr 161 poz. 1076, z 1999 r. Nr 50 poz. 499, Nr 57 poz. 596 i Nr 95 poz. 1100, z 2000 r. Nr 68 poz. 805, Nr 105 poz. 1107, z 2001 r., Nr 12 poz. 92, Nr 39 poz. 459, Nr 56 poz. 508, Nr 63 poz. 639, Nr 80 poz. 858, Nr 90 poz. 995, Nr 106 poz. 1150, Nr 122 poz. 1324 oraz z 2002 r. Nr 19 poz. 185); - art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, z 2005 r. Nr 14 poz. 113); - § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268), decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku określił dla [...] Sp. z o.o., dalej skarżąca, za miesiąc grudzień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz w oparciu o art. 109 ust.4, 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 525) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. wystawionej przez [...] S.A. na podstawie umowy przedwstępnej na sprzedaż udziału w nieruchomości. Umowa została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego. Na fakturze w pozycji "nazwa towaru lub usług" zamieszczono zapis "Zaliczka na sprzedaż udziału w nieruchomości". Sprzedaż stanowi sprzedaż udziału we współwłasności towarów w wysokości [...]%". Faktura opiewa na wartość w kwocie netto [...] zł, VAT wg stawki 22% - [...] zł, brutto [...] zł. Umowa przedwstępna została zawarta dnia [...].12.2002 r. pomiędzy [...] S.A. z siedzibą w B. reprezentowaną przez P. M. - Prezesa Zarządu jako sprzedającym, a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez D. P. - Prezesa Zarządu jako kupującym. Przedmiotem sprzedaży wg par. 1 tej umowy miała być sprzedaż udziału własności w wysokości [...]% użytkowania wieczystego i własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nr [...] o powierzchni ogólnej [...] a [...] m2. Według par. 2 tej umowy przedstawiciel [...] S.A. zobowiązał się sprzedać [...] Sp. z o.o. prawo do wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę [...] zł brutto oraz zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży najpóźniej w terminie do dnia [...] marca 2003r. Ponadto w par. 3 omawianej umowy strony ustaliły formę zapłaty zaliczki w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań na kwotę [...] zł oraz datę wydania przedmiotu umowy, która miała być zgodna z datą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Kompensata na kwotę [...] zł potwierdzona porozumieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. wg Spółki potraktowana została jako przekazanie zaliczki w wysokości powyżej [...] % wartości, rzekomo dające prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. podatek VAT w wysokości [...] zł. Następnie aneksem z dnia [...] marca 2003r. strony ustaliły, że pierwotny zapis iż "przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego najpóźniej w terminie do [...] marca 2002 r." to jest w terminie przed zawarciem umowy przedwstępnej zastąpiono zwrotem " przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego do daty zwrotu podatku VAT dla Spółki z o.o. za okres rozliczeniowy z 2002 r." Jednak do dnia kontroli umowa właściwa nie została zawarta. Ponadto organ wskazał, że zawarta przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2002 r. umowa przedwstępna - nieważna z mocy prawa oraz rozliczenie zaliczki w formie kompensaty, miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 k.c., a ich celem było obejście prawa art. 58§ 1 k.c.- bowiem w istocie zmierzały przez wykorzystanie mechanizmu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze wystawienia faktury przez sprzedawcę tj. [...] S.A. , która miała status Zakładu Pracy Chronionej i do zwrotu ZPChr zafakturowanego podatku (art. 14 a ustawy o VAT), a także obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury [...] przez nabywcę - czyli przez skarżącą. W ten sposób wystąpiłby podwójny zwrot podatku zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268) faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. potwierdzająca czynność mającą na celu obejście przepisów ustawy i uchylenie się od opodatkowania, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu umowa przedwstępna sporządzona w innej formie niż akt notarialny jest z mocy prawa nieważna (art. 73 § 2 k.c.) i nie wywiera skutków na gruncie prawnopodatkowym, podobnie jak wystawiona na jej podstawie faktura. Faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Wynika to z obowiązującego w tym czasie par. 48 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (umowa z mocy prawa nieważna nie wywiera skutków prawnopodatkowych), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł zawarty w fakturze wystawionej na podstawie umowy nieważnej z mocy prawa (art. 73 § 2 k.c.) naruszyła art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pismem z dnia [...] lipca 2005 roku skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołała się do argumentów podnoszonych w pismach kierowanych do kontrolującego inspektora. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 roku uchylił zaskarżoną decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął w rozpatrywanej sprawie, że faktura z dnia [...] grudnia 2002 r. na zaliczkę na zakup udziału w nieruchomości nie może stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego ponieważ zachodzi tu jednocześnie okoliczność o której mowa w § 48 ust. 4 pkt. 5 lit "a" oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 póz. 268), a mianowicie wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane oraz potwierdzającej czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wobec czego do tego samego zdarzenia zastosowano dwie kwalifikacje. Jednak istota tych przepisów jest tego rodzaju, iż ich równoległe zastosowanie wyklucza się. Nie można z jednej strony ocenić, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana z drugiej natomiast zająć stanowisko, że jest to czynność pozorna, czy mająca na celu obejście przepisów prawa. Zatem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie ustalenia czy do przedmiotowej faktur mają zastosowanie przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a", czy też § 48 ust. 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Należy mieć przy tym. na uwadze, że stwierdzenia co do zaistnienia przesłanek o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" i "c" ww. rozporządzenia nie mogą być dowolne, lecz muszą wynikać ze szczególnych okoliczności sprawy znajdujących oparcie w należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie daje podstawę do oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "[...]" S.A. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie: - art.8 ust.1 pkt 3 art. 11 ust. 2 pkt 3a, art.24 ust.1 pkt 1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. Nr 64 poz. 594, Nr 91 poz. 868, Nr 137 poz. 1808); - art.21 § 1 pkt 1, 3 i 3a, art.53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60); - art. 2 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 6 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, Nr 28 poz. 127, Nr 129 poz. 599, z 1994 r. Nr 132 poz. 670, z 1995 r. Nr 44 poz. 231, Nr 142 poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137 poz. 640, z 1997 r. Nr 111 poz. 722, Nr 123 poz. 776 i 780, Nr 137 poz. 926, Nr 141 poz. 943, Nr 162 poz. 1104, z 1998 r. Nr 139 poz. 905 i Nr 161 poz. 1076, z 1999 r. Nr 50 poz. 499, Nr 57 poz. 596 i Nr 95 poz. 1100, z 2000 r. Nr 68 poz. 805, Nr 105 poz. 1107, z 2001 r., Nr 12 poz. 92, Nr 39 poz. 459, Nr 56 poz. 508, Nr 63 poz. 639, Nr 80 poz. 858, Nr 90 poz. 995, Nr 106 poz. 1150, Nr 122 poz. 1324 oraz z 2002 r. Nr 19 poz. 185); - art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535); - § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268), decyzją z dnia [...] czerwca 2006 roku określił dla skarżącej za miesiąc grudzień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ powtórzył argumenty podniesione w decyzji z dnia [...] lipca 2005 roku. Pismem z dnia [...] lipca 2006 roku skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zwróciła uwagę na elementarny błąd w stosowania prawa cywilnego przez organ podatkowy w zakresie oceny charakteru i ważności umowy przedwstępnej zawartej między stronami. Zawarta umowa sprzedaży nieruchomości stanowi kategorię umów skodyfikowaną w artykule 389 i następnych kodeksu cywilnego. Ta przedwstępna umowa oraz zawarty do niej aneks zawierają wszelkie składniki wynikające z przepisów prawa istotne dla ważności umowy przedwstępnej. Żaden przepis prawa, zdaniem skarżącej, nie wymaga aby umowa przedwstępna dotycząca umowy sprzedaży nieruchomości była zawarta w formie aktu notarialnego - ta forma jest niezbędną dla ważności dopiero przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa ta spełniała warunki wymagane przez prawo dla umowy sprzedaży. Na podstawie: * art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), * art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3b, art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł między innymi, iż niezależnie od stwierdzeń organu pierwszej instancji, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na podstawie umowy z mocy prawa nieważnej - naruszającej przepisy kodeksu cywilnego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura z dnia [...] grudnia 2002r Nr [...] dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie dowiedziono w sposób wystarczający, że do dnia przeprowadzenia kontroli nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o których mowa w przedwstępnej umowie sprzedaży. Nie doszło również do przekazania zaliczki w formie kompensaty zobowiązań i należności, co zostało udokumentowane sporną fakturą. Jak wynika z odpisu księgi wieczystej Nr [...], na dzień [...] marca 2006r., nadesłanego przez Sąd Rejonowy w G. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B., do dnia przeprowadzenia kontroli, umowa notarialna potwierdzająca fakt sprzedaży nieruchomości nie została zawarta. Ponadto z pisma Starostwa Powiatowego w B. z dnia [...] marca 2006r. wynika, że właścicielem nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej w B. jest Miasto i Gmina B., a użytkownikiem wieczystym spółka [...] SA. (poprzednia nazwa Spółki [...] S.A) Organ podniósł, że stosownie do postanowień art. 19 ust. 3a. ustawy VAT, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z § 48 ust. 4 pkt 5a cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy uznał, że faktura z dnia [...] grudnia 2002r. jest fakturą, która dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Faktura wystawiona w trybie w/w przepisów nie daje podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego skarżącej. Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2006 roku skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (obowiązującego w 2002r.), oraz przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT o odliczeniach i zwrocie różnicy podatku VAT oraz art.122, art.180, art.187 i art.188 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Skarżąca podniosła, że sporządzona umowa przedwstępna jest umową ważną. Nieważność umowy przedwstępnej powodowałaby bowiem brak możliwości dochodzenia jakichkolwiek roszczeń i przepis art. 390 k.c. byłby zbędnym. Umowa przedwstępna spełnia wszelkie wymogi dla jej ważności z określeniem terminu zawarcia umowy przyrzeczonej włącznie, spełniała je także w dacie powstania obowiązku podatkowego i w dacie wystawienia spornej faktury. Późniejszy aneks nie miał wpływu na ważność umowy w dacie zdarzeń istotnych dla prawnopodatkowych skutków umowy przedwstępnej i przekazania zaliczki. Ponadto skarżąca podniosła, że wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka P. M., który podpisywał w imieniu kontrahenta przedmiotową umowę przedwstępną. Świadek nie został przesłuchany przez organ pierwszej instancji, mimo usprawiedliwienia nieobecności. Tym samym zostały naruszone art. 120, art.187, art. 180 i art.188 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, pełnomocnik skarżącej poparł skargę i oświadczył, że nie posiada wiedzy, czy została zawarta umowa właściwa oraz co do dalszych ustaleń stron dotyczących realizacji umowy przyrzeczonej, a zwłaszcza terminu jej zawarcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja pierwszoinstancyjna nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca skoncentrowała się na polemice z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a dotyczącą stwierdzenia , że zawarta umowa przedwstępna jest nieważna z mocy prawa. Skarżąca nie dostrzegła, iż organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji jednoznacznie stwierdził: "iż niezależnie od stwierdzeń organu pierwszej instancji, że skarżąca dokonała odliczania podatku naliczonego z faktury wystawionej na podstawie umowy z mocy prawa nieważnej - naruszającej przepisy kodeksu cywilnego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura z dnia [...] grudnia 2002r Nr [...] dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane." Bezspornym faktem jest, że przedwstępna umowa sprzedaży udziału w nieruchomości zawarta w dniu [...] grudnia 2002 roku pomiędzy "[...]", a skarżącą, nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, co w konsekwencji rodzi skutki prawne określone w art.73, art.74 i art.390 k.c. Sąd podzielił stanowisko organu drugoinstancyjnego, że forma zawarcia umowy jest kwestią drugorzędną. Istotą zagadnienia jest, czy faktura VAT z dnia [...] grudnia 2002 roku o numerze [...] jest dokumentem potwierdzającym fakt przeniesienia własności udziału w nieruchomości na rzecz skarżącej. Jak wynika z ustaleń faktycznych, nie kwestionowanych przez skarżącą, do chwili przeprowadzonej kontroli, jak również w datach wydania obu zaskarżonych decyzji, umowa przedwstępna z dnia z dnia [...] grudnia 2002 roku nie została zrealizowana, a tym samym udział we własności nieruchomości nie został przeniesiony na rzecz skarżącej. Jak wynika z treści art. 19 ust. 3a. ustawy VAT, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiana faktura została wystawiona dla udokumentowania zaliczki na sprzedaż udziału w nieruchomości, a zapłata miała nastąpić w formie kompensaty w terminie 7 dni. Jak już zaznaczono wyżej, prawo własności w udziałach w nieruchomości nie zostało przeniesione na rzecz skarżącej, tak więc zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że faktura VAT z dnia [...] grudnia 2002 roku o numerze [...] dokumentuje czynność, która nie została dokonana. W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wielokrotnie usiłowały przesłuchać zgłoszonego w charakterze świadka P. M., który mimo licznych zawiadomień, uwzględniających sugestie zainteresowanego co do terminów przesłuchań, nie zgłosił się w żadnej wyznaczonej dacie. Organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 oraz treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustalając dokładnie stan faktyczny zgodny ze stanem rzeczywistym, ustalając istotne fakty z punktu widzenia prawa materialnego oraz przeprowadzając dowody w tym zakresie. Organ nie zaniechał przeprowadzenia żadnej czynności procesowej zmierzającej do zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpująco go rozpatrzył, odnosząc się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnej korelacji. Sąd oceniając zaskarżona decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.