I SA/Po 81/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sąd. Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2007r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki I SA/Po 81/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. P.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] r. Wyższa Szkoła jako lider konsorcjum oraz firma "A" podpisała umowę o dofinansowanie projektu [...] z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację projektu "B". Powyższa umowa została zawarta w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) [...]-[...], który jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W dniu [...] r. P.P. zawarł w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej firma "C" umowę cywilnoprawną na świadczenie usług szkoleniowych jako TRENER (od [...] do [...] r.) z firmą "A". Zgodnie z postanowieniami umowy P.P. jako przedsiębiorca realizuje szkolenia w ramach projektu "B", finansowego ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego poprzez wykonywanie pracy Trenera z opisem zadań do wykonania. Otrzymane przez niego honorarium jest płacone ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego-Rozwój Zasobów Ludzkich pochodzących w 25% z budżetu państwa, a w 75% od organizacji międzynarodowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy część jego honorarium (75%) spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika uzyskanie przez niego dochody współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego należy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym aby przedmiotowe zwolnienie dochodów od podatku dochodowego miało zastosowanie muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki: - wynagrodzenia zatrudnionych osób finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, - osoby te realizują bezpośrednio cel programu, finansowanego ze środków pomocowych. Organ podatkowy podkreślił, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym- w ocenie organu I instancji- nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem środki uzyskane w ramach realizowanego projektu z tytułu wykonywanych usług jako TRENER na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach prowadzonej działalności nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tego postanowienia podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. uważa za niezgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uważa, że spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż jego dochody: - pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Europejskiego Funduszu Społecznego przekazanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, - bezpośrednio i osobiście realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto dodaje, że jego stanowisko jest dokładnie opisane w umowie między liderem konsorcjum projektu "B" a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, a fundusze na jego honorarium zostały ujęte w kosztorysie Projektu. Na poparcie słuszności swojego stanowiska Pan P.P. powołuje się na rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., wydane w podobnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] r. podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, lecz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie dokonał pełnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oparł się na postanowieniach lit. a cyt. przepisu). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, dodatkowo, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy wyraźnie zastrzegł, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podmiot bezpośrednio realizujący zadanie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zleca wykonanie określonych czynności. Zatem omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dochody kolejnych podatników, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności stosownie do ww przepisu zostały wyłączone ze zwolnienia. Organ odwoławczy wywodzi, że podatnik zawierając umowę zlecenia jako przedsiębiorca, której przedmiotem jest realizacja szkoleń w ramach projektu "B" był tylko podwykonawcą tego projektu. Zatem Podatnik tylko "pośrednio" uczestniczył przy realizacji zadania objętego programem pomocy zagranicznej, natomiast bezpośrednim wykonawcą tego zadania jest Wyższa Szkoła (lider konsorcjum) oraz firma "A". W związku z tym nie został spełniony również warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanego w zażaleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że treść tego postanowienia nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wiąże ono w sprawie w której zostało wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obliguje organy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w bezspornym między stronami stanie faktycznym, podatnikowi przysługuje zwolnienie otrzymanych dochodów od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. I pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienia z opodatkowania jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, a więc zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego Na decyzję tę strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie według norm przepisanych. Wobec zaskarżonej decyzji strona skarżąca postawiła następujące zarzuty: - naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności polegającej na wykonywaniu obowiązków trenera w ramach projektu "B" spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt46 lit. a ww ustawy nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187, 191, 192 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne kwestionowanie przez organy podatkowe złożonych przez podatnika dokumentów potwierdzających bezpośrednie wykonywanie pracy służącej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w związku z tym doszło do błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej została spełniona, określona w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b, przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy gdyż: - wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za realizację przez niego bezpośrednio fragmentu projektu są ujęte w kosztorysie tego projektu, - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wymogu, aby to podatnik był bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z funduszy europejskich, mowa jest tylko o tym, ze podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu, - fakt zawarcia ściśle oznaczonej umowy zlecenia, ograniczonej do wykonywania zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww ustawy. Dalej w uzasadnieniu skargi podkreśla, że ustalenie czy zachodzi prawo do zwolnienia o którym mowa w omawianym przepisie, wymaga dokładnego ustalenia, jakie czynności objęte są umową zawartą przez podatnika z beneficjentem programu oraz w jakiej wysokości podatnik otrzymał wynagrodzenie za wykonywane czynności i czy wynagrodzenie to pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy europejskich. Organy podatkowe zaniechały prowadzenia czynności wyjaśniających, przez co doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Jednakże - zdaniem skarżącego - przedstawiony przez podatnika stan faktyczny we wniosku z dnia [...] r. daje podstawy do uznania stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Jeśli organ stwierdziłby, że podatnik otrzymał wynagrodzenie za szerszy zakres czynności niż wynikający z programu i wykonywany na rzecz beneficjenta, bądź też wypłata wynagrodzenia nastąpiła ze środków innych, niż pochodzące z finansowania programu, to dopiero wtedy zaistniałyby podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (ewentualnie zaległości), a ewentualne pozytywne stanowisko organu podatkowego, co do zakresu i sposobu prawa podatkowego nie mogłoby przesądzać o niemożliwości zastosowania sankcji podatkowych wobec podatnika, gdyż w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku, nie znalazłby zastosowania przepis art. 14 b§ 1 Ordynacji podatkowej. W opinii podatnika, należy mieć na uwadze również to, że dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podlegają wykazaniu w informacji o dochodach przekazywanej do naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 42 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ podatkowy sprawuje faktyczną kontrolę nad tym, czy wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania nie przekracza kwoty dofinansowania ze środków europejskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem skargi. Na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje nie tylko prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego, ale również okoliczność, czy organy podatkowe ustalając stan faktyczny, będący podstawą udzielonej interpretacji, niezasadnie zakwestionowały złożone przez podatnika dokumenty potwierdzające bezpośrednie wykonywanie pracy służącej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego organy podatkowe dopuściły do błędnej oceny materiału dowodowego, czym naruszyły art. 187, 191, 192 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej; Ordynacja podatkowa), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie natomiast z art. 14a§2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej podatnik składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Udzielając pisemnej interpretacji, wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu strony, organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez składającego wniosek o udzielenie takiej interpretacji. Wyczerpujący stan faktyczny jest więc jednym z elementów formalnych właściwie sporządzonego wniosku o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W zakresie stanu faktycznego rola organu podatkowego ogranicza się do jego prawidłowego rozczytania i ewentualnego jego uzupełnienia zgodnie z art. 169§1 w związku z art. 14a§5 Ordynacji podatkowej tj. poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni. Organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia takich braków stanu faktycznego, bez których nie jest możliwe w ogóle ustalenie skutków podatkowych. Powyższe nie oznacza natomiast, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek poszukiwania bliżej nieokreślonego stanu faktycznego, czy też stanu faktycznego odzwierciedlającego stan rzeczywisty. To w interesie składającego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest takie przedstawienie stanu faktycznego, które odzwierciedla stan rzeczywisty, bo tylko wówczas podmiot ten będzie mógł skorzystać z ochrony, którą zapewnia podatnikowi ustawodawca w przypadku zastosowania się do udzielonej przez organ podatkowy interpretacji. W związku z tym, że wyczerpująco stan faktyczny winien zostać przedstawiony w złożonym wniosku o udzielnie interpretacji, organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się do załączonych do tego wniosku dokumentów, które mogą stanowić dowody w ewentualnie później prowadzonym postępowaniu wymiarowym. Mając powyższe na względzie nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 187, 191, 192 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne kwestionowanie złożonych przez podatnika dokumentów potwierdzających bezpośrednie wykonywanie pracy służącej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w związku z czym miało dojść do błędnej oceny materiału dowodowego. Opierając się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku z dnia [...] r. uznać należy, iż podatnik nie wskazał na okoliczności, które uzasadniałyby uznanie, że w stosunku do niego zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1pkt46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit, pkt 46 lit. a - b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z powyższego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych może skorzystać jedynie podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego. Natomiast ze zwolnienia wyłączono tę kategorię podatników, którym podmioty bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zleciły, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawała by w sprzeczności z wyżej powołanym zapisem art. 46 ust.1 pkt46 lit.b-zdanie drugie, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższych niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych okoliczności nie wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie. Bynajmniej taką okolicznością nie jest samo powołanie się na zawarcie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług szkoleniowych w charakterze trenera z firmą "A", która obok Wyższej Szkoły występującej jako lider konsorcjum podpisała umowę o dofinansowanie projektu [...] z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację projektu "B". W szczególności w złożonym wniosku skarżący nie wskazał, jaką rolę w realizacji projektu odgrywała firma "A" i na jakiej podstawie posiadała ona dalsze umocowanie do zawarcia umowy zlecenia z podwykonawcą. Przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego nie stanowi, ogólnikowe powołanie się przez skarżącego we wniosku z dnia [...] r., na okoliczność, że stanowisko trenera zostało utworzone wyłącznie na cele projektu "B". W szczególności skarżący nie wskazał, kto i na jakiej podstawie powołał takie stanowisko, a w konsekwencji czy istnienie takiego stanowiska przewidziano już w programie finansowym, czy też powstało ono jedynie w wyniku zawarcia umowy z dnia [...] r. Nawet, gdyby skarżący w stanie przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazał okoliczności przemawiające, za uznaniem że realizuje bezpośrednio cel programu, to nie można uznać, że środki, które otrzymuje pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Z wniosku wynika, iż dochody otrzymane przez podatnika w ramach umowy o świadczenie usług zawartej z firmą "A" są finansowane ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego- Rozwój Zasobów Ludzkich. Wsparcie Wspólnot dla Polski w latach 2004-2006 jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn.zm.). Powyższy akt prawny określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji Planu utworzono: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Podobnie art. 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1) publicznych środków krajowych, 2) publicznych środków wspólnotowych, 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4) środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej ( załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środki z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności pochodzą z Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. Stąd jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych oraz z Funduszu Spójności mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Środki na prefinansowanie to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych, pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi, w tym przypadku ze środków strukturalnych. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizacje ze środków budżetu państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 ww. ustawy). Zatem pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach funduszu strukturalnego dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Oznacza to, że środki otrzymane z Sektorowego Programu Operacyjnego- Rozwój Zasobów Ludzkich, który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego ( jednego z funduszy strukturalnych) nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki