VIII SA/Wa 135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2006 r. uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") z [...] grudnia 2005 r. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że Naczelnik US rażąco naruszył prawo, gdyż w postanowieniu tym uznał za prawidłowe stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: "SKO") co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia wypłacanego przez SKO jako płatnika tego podatku swoim pozaetatowym członkom, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko SKO należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 oraz art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm. – dalej: "ustawa o s.k.o."), świadczenia wypłacane pozaetatowym członkom SKO należy zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., SKO jako płatnik obowiązane jest obliczyć zaliczkę na poczet tego podatku oraz przekazać należną kwotę na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego. Dodał, że wskazane przez SKO wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, postanowienie Naczelnika US uznające stanowisko podatnika za prawidłowe rażąco narusza prawo, co stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia tego nieprawidłowego postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał tym samym za bezzasadne zarzuty postawione przez SKO w odwołaniu od jego decyzji z 28 lipca 2005 r. Nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez SKO przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 165 § 1 – 2 , art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. oraz art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona skarżąca, która pismem z 6 listopada 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO postawiło zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało zdaniem strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. Powtórzyło również postawione uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Zdaniem SKO, Dyrektor Izby Skarbowej w swoich decyzjach nie wskazał przepisu, który został naruszony postanowieniem Naczelnika US. Nie uzasadnił również dlaczego naruszenie to ma charakter rażący. Zauważył, ze odmienna interpretacja przepisu nie jest rażącym naruszeniem prawa. Ponownie powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, potwierdzający słuszność stanowiska wyrażonego we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, pojęcie "wynagrodzenie" użyte w art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. nie oznacza w sensie prawnym wynagrodzenia za pracę. Świadczenia pieniężne wypłacane pozaetatowym członkom SKO mieszczą się w pojęciu "diety", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane z tego tytułu korzystają zatem ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty postawione w skardze. Ze zwolnienia od podatku dochodowego w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego korzystają jego zdaniem wyłącznie kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. Ze zwolnienia nie korzysta natomiast wynagrodzenie tych osób, które nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 121 § 1, art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a.") I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika zaś, że organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Obowiązująca w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2005 r. instytucja tzw. wiążących interpretacji prawa podatkowego od początku budziła w piśmiennictwie poważne wątpliwości dotyczące sposobu stosowania regulacji prawnych w niej zawartych. Szczególnie krytycznie komentatorzy odnosili się do tych przepisów, które miały w założeniu stanowić podstawę prawną dla organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2006, s. 103 – 105 oraz R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006, s. 118 - 120). W procesie stosowania niedoskonałego prawa organy podatkowe siłą rzeczy obciążone są większym ryzykiem popełnienia błędu co do wykładni mających zastosowanie w danej sprawie przepisów. W tej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera właściwe stosowanie przepisów, z których wywodzone są ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120–121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie uznał postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2005 r. za postanowienie rażąco naruszające prawo. Postanowieniem tym Naczelnik US uznał za prawidłowe stanowisko SKO, iż zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są wypłacane pozaetatowym członkom SKO wynagrodzenia za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Podkreślenia wymaga przy tym, że stanowisko to zostało poparte zarówno przez wnioskodawcę, czyli SKO, jak również przez Naczelnika US, poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04. Organ odwoławczy uznał postanowienie Naczelnika US za rażąco naruszające prawo pomimo tego, że nie podjął w zasadzie próby obalenia kompleksowej wykładni materialnoprawnych przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, która to wykładnia została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę skarżącą oraz Naczelnika US wyroku z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego należy w tej sytuacji uznać za dowolne i niedopuszczalne. Tym bardziej, że zostało ono wydane bez wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia postanowienia udzielającego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu, postanowienia z 28 czerwca 2006 r. wszczynającego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia US z [...] grudnia 2005 r. nie sposób uznać za postanowienie pozwalające na prowadzenie postępowania na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozróżnić bowiem należy postępowanie prowadzone na podstawie tego przepisu od postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, które to postępowanie może być prowadzone, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. III. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje za rażąco naruszające prawo korzystne dla podatnika postanowienie organu I instancji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, a rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu opiera się na jednoznacznych poglądach wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. IV. W ocenie Sądu, w świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, kompleksowej wykładni przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, za niewystarczające należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. Organy podatkowe, jeżeli decydują się na podważenie oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle porównywalnego stanu faktycznego sprawy, obowiązane są dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie przepisów. Niewystarczające jest w tej sytuacji powoływanie się na "aktualne" stanowisko Ministra Finansów w danej sprawie, tj. stanowisko przedstawione przez organ wykonawczy po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, ale na tle porównywalnego stanu faktycznego, jeżeli stanowisko to nie jest odpowiednio uzasadnione. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wniosku, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2005 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.