III SA/Wa 1374/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... listopada 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.895 zł (jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lutego 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... listopada 2005 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 489.167,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie ogółem 46.096,00 zł, obliczone do dnia złożenia zeznania rocznego za 2003 r. Z motywów decyzji wynika, że E. B. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w [...] "E.", polegającą na skupie [...] do firmy [...] "A." [...], a następnie eksporcie mięsa [...] do W. Skóry [...], podroby i odpady poubojowe sprzedawano firmie "A". Jako ewidencję księgową dla celów podatku dochodowego podatniczka prowadziła księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), a dla celów podatku VAT – rejestry sprzedaży zakupów. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że E. B. [...] kupowała zarówno od firm prowadzących działalność gospodarczą oraz od rolników indywidualnych. W wyniku współpracy z [...] organami podatkowymi ustalono, że transakcje sprzedaży mięsa [...] wykazane w księgach firmy [...] "E." E. B. są zgodne z transakcjami wykazanymi przez firmę [...]. Wobec tego uznano, iż przychody ze sprzedaży mięsa [...] wykazane w ewidencji firmy E. są prawidłowe. Stwierdzono też, że zaewidencjonowane przez podatniczkę zakupy [...] od firm są zgodne z dowodami sprzedaży znajdującymi się w tych firmach. Nieprawidłowości natomiast, zdaniem organu podatkowego, występują przy zakupie [...] od osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Dowody bowiem, którymi podatniczka dokumentowała wydatki na zakup [...] od tych osób nie odzwierciedlają stanu faktycznego i wykazują zawyżone ceny zakupionych zwierząt. Stwierdzono, że wystawione faktury VAT RR nie zawierają dokładnego adresu osoby sprzedającej, tj. brak poczty i kodu pocztowego, nazwy gminy, a numer PESEL lub NIP są wpisywane sporadycznie, w wielu przypadkach niezgodnie z rzeczywistym numerem NIP. Poza tym opis towaru w wystawianych rachunkach nie uwzględnia wagi zwierzęcia. W celu poczynienia ustaleń w zakresie kosztów zakupu [...] od rolników przesłuchano w charakterze świadków osoby, których adresy widnieją na fakturach zaewidencjonowanych w księgach firmy E., wskazanych przez pełnomocnika strony oraz losowo wybranych przez organ podatkowy. Spośród przesłuchanych osób: - 29 zeznało, że nie sprzedawało zwierząt do firmy E., zwierzęta sprzedało w innym czasie i miejscu oraz innej osobie, a kwota otrzymana za sprzedane [...] była zupełnie inna od wykazanej w fakturze VAT RR; - 11 osób nie potwierdziło sprzedaży [...] w 2003r.; - 39 osób nie potwierdziło sprzedaży [...] do firmy E., bądź nie potrafiło wskazać nabywcy zwierząt. Większość tych osób nie pamiętała za jaką kwotę sprzedała [...] lub twierdziła, że sprzedała w cenie niższej niż wynika to z faktur wystawionych przez E. B.; - 6 osób potwierdziło sprzedaż [...] do firmy E., w tym w jednym przypadku kwoty wykazane na fakturach nie pokrywają się z kwotami podanymi przez świadków; - 8 osób potwierdziło sprzedaż [...] po cenach wykazanych na fakturach, lecz nie były w stanie określić komu dokonały sprzedaży. Zeznający w większości oświadczyli, że nie otrzymali żadnego dokumentu na okoliczność sprzedaży [...], a zapłata następowała gotówką bezpośrednio do ręki. Stwierdzili oni, że podpisy na okazanych im fakturach nie są ich podpisami. W ocenie organów podatkowych poczynione w niniejszej sprawie ustalenia świadczą o tym, że dowody, którymi dokumentowano wydatki na zakup [...] od osób nie prowadzących działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu faktycznego; zawyżono ceny zwierząt kupowanych od rolników, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów w firmie E. Organy uznały, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Poinformowały, że odstąpiły od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż żadna z nich nie umożliwiała ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i skorzystały z możliwości jakie daje art. 23 § 4 tej ustawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały ilości [...] zakupionych od osób indywidualnych, uznając, że jest ona zgodna z rozmiarami sprzedaży, lecz koszty ich zakupu zaewidencjonowane na podstawie nierzetelnych dowodów. Dla potrzeb ustalenia kosztów zakupu zwierząt od rolników za podstawę przyjęto ilość [...] zakupionych od osób indywidualnych oraz średnią cenę brutto stosowaną dla firm prowadzących działalność gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. B. utrzymywała, że w niniejszej sprawie został naruszony art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 tej ustawy poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz 122 poprzez błędne przyjęcie za udowodnione wszystkie okoliczności. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły również art. 21 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwą interpretację. Podatniczka dowodziła, że wystawione przez nią faktury spełniają wymogi dowodów księgowych, określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, dlatego niezasadne było zastosowanie przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Utrzymywała, iż zeznania świadków, na których oparł się organ podatkowy nie powinny zostać uznane za decydujące, ze względu na znaczny upływ czasu między dokonaną transakcją a datą przesłuchania świadków. Świadkowie nie potrafili udzielić konkretnych odpowiedzi na zadane pytania, ograniczając się do stwierdzenia, że nie pamiętają okoliczności sprzedaży, nie posiadali we wskazanym okresie zwierząt o podanej charakterystyce bądź, że podpis sprzedawcy widniejący na okazanym rachunku nie jest ich podpisem. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienia rolników złożone do protokołów przesłuchań są mało wiarygodne również i z tego względu, iż nie można wykluczyć, że osoby te chciały uniknąć zapłaty podatku od osiągniętego dochodu. W ocenie podatniczki organy podatkowe niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, odmawiając wiary wskazanym przez nią świadkom, a przyznając ją zeznaniom innych osób. Skarżąca zwróciła uwagę, że złożyła wniosek o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości [...] zakupionych od osób indywidualnych, którego złożenie uzasadniały wątpliwości organu co do wartości [...], a w takiej sytuacji opinia osoby kompetentnej mogłaby rozwiać wszelkie niejasności. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu z opinii biegłego zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem podatniczki organy nie wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na jej niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Rolnicy nie mają zatem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych w ramach działalności rolniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym, stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych niezgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez co naruszyły ten przepis oraz art. 193 § 1 ww. ustawy. Stosownie do postanowień przywołanego art. 193 § 6, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek określenia w protokóle za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg, natomiast w rozpoznanej sprawie organ obowiązku tego nie wypełnił. W protokóle kontroli za okres od 1.01.2003r. do 30.04.2003r. jest jedynie wzmianka o nierzetelności ksiąg rachunkowych, ale nie spełnia ona wymogów ustanowionych omawianym przepisem (nie określono za jaki okres i w jakiej części nie uznano owych ksiąg), zaś w protokóle kontroli za okres od 1.05.2003r. do 31.12.2003r. nie ma żadnego zapisu odnośnie rzetelności ksiąg podatkowych. Niedokonanie przez organ czynności, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oznacza, że prowadzone przez podatnika ewidencje korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 tej ustawy szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Skutkiem nieobalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności ksiąg podatkowych jest brak możliwości zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ, jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podważył skutecznie rzetelności ksiąg, zastosowanie tych przepisów było nieuprawnione. Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzestał jedynie na lakonicznym, jednozdaniowym, wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, które de facto nie daje odpowiedzi na pytanie dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę pominął milczeniem. Poza tym organy obu instancji zdaje się nie zauważyły, iż inne niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, a zatem nie w każdej sytuacji (§ 4 tego przepisu). Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Zauważenia też wymaga, że istotną wadą jest dotknięte postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie. W większości przypadków o przesłuchaniu świadków nie został poinformowany pełnomocnik skarżącej, pomimo że był w danym czasie ustanowiony w sprawie. O terminie przesłuchania świadków informowana była E. B., jednak jeśli w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik, wówczas organ podatkowy obowiązany jest o czynnościach procesowych zawiadomić pełnomocnika. Pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 10.02.1987r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Powiadomienie pełnomocnika podatniczki o terminie przesłuchania świadków było tym bardziej istotne, że ich zeznania stanowią główny dowód w niniejszej sprawie. Nie można wykluczyć, iż pełnomocnik poprzez zadawane świadkom pytania mógłby doprowadzić do poczynienia zgoła odmiennych ustaleń, niż te które zostały ustalone bez jego udziału w sprawie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i wyeliminować wszystkie wskazane przezeń nieprawidłowości. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe nie obaliły dowodu z księgi podatkowej, przez co korzysta ona z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów skargi co do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanych przez skarżącą transakcji handlowych w zakresie wskazanym w ich decyzjach. Również przedwczesne jest zajmowanie stanowiska w kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości materiału dowodowego. Dopiero bowiem przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami może dać odpowiedź na pytanie, czy w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.