III SA/Wa 4182/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] M. A. pełnomocnika O. sp. z o.o. – dalej zwaną Skarżącą, decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 ust 2, art. 12 ust. 3a, ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...], uznające za prawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2004 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w dniu 10 grudnia 2004 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym. W złożonym wniosku przedstawiła, iż prowadzi działalność w zakresie organizacji koncertów, w ramach której m.in. dokonuje sprzedaży biletów na koncerty. Bilety Skarżąca sprzedaje przed koncertem, a w wielu przypadkach w okresie znacznie poprzedzającym jego odbycie. Sprzedaż biletów dokumentuje fakturami bądź paragonami z kasy fiskalnej wystawianymi w momencie sprzedaży, wtedy też Skarżąca otrzymuje pieniądze za bilety. Skarżąca wskazała, iż w związku z organizacją koncertów ponosi szereg różnorodnych wydatków, które można podzielić na dwie zasadnicze grupy, tj. pierwszą grupę stanowią wydatki ponoszone w okresie przygotowań do koncertów, które tym samym istnieją niezależnie od tego czy koncert odbędzie się czy też nie, oraz drugą grupę wydatków ponoszoną po odbyciu koncertu, na którą składa się wynagrodzenie wypłacane wykonawcom koncertów. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1. Czy kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży biletów na koncerty otrzymywane w okresie poprzedzającym odbycie tych koncertów, winny być traktowane jako pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet usług wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych, które na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są uznawane za przychód w momencie ich otrzymania? 2. Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją koncertu (np. na kampanię reklamową promującą koncert, czy też wydruk biletów na koncert) dokonywane w okresie poprzedzającym jego odbycie, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, w sytuacji gdy koncert odbędzie się w tym samym roku podatkowym, w którym dokonano tych wydatków ? Zdaniem Skarżącej, kwoty uzyskiwane ze sprzedaży biletów na koncerty stanowią, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrane wpłaty, bądź też zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem nie stanowią przychodu w momencie otrzymania. Winny być rozpatrzone jako przychód dopiero w momencie wykonania usługi tj. w chwili odbycia się koncertu. W opinii Skarżącej stosownie do treści art. 15 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli wydatki na organizację koncertu ponoszone są w tym samym roku podatkowym, w którym koncert jest organizowany, wówczas mogą być one zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia nawet, gdy dokonanie wydatku następuje w okresie znacznie poprzedzającym odbycie koncertu. Oznacza to, że wystarczającym jest potrącenie wydatków w odpowiednim roku podatkowym, bez konieczności przyporządkowania ich do konkretnego miesiąca tego roku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podzielając w pełni argumentację przedstawioną przez Skarżącą we wniosku. W dniu 28 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany w/w postanowienia. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., w trybie urzędowego nadzoru, zmienił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2005 r. uznające za prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby, w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, nie wynika że zapłata za bilety na organizowane przez Skarżącą koncerty ma charakter zaliczkowy (wpłata połowy należnej kwoty za bilety przed koncertem – przykład organu podatkowego), lecz jest to zapłata pełnej należnej kwoty dokumentowana fakturą lub paragonem z kasy fiskalnej. Tym samym powołując się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. organ uznał, iż datą powstania przychodu dla Skarżącej będzie dzień wystawienia faktury, a w przypadku dokumentowania sprzedaży biletów paragonami z kasy fiskalnej, dzień w którym Skarżąca otrzymała zapłatę za bilet, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym tę opłatę otrzymano. Odnosząc się do drugiego pytania organ stwierdził, iż koszty bezpośrednio związane z organizacją koncertu winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uzyskano przychód z tego koncertu. Uzasadniając to stanowisko powołał się na treść art. 15 ust. 4 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając w uzasadnieniu, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rażąco narusza prawo w ten sposób, iż jego treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przywołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. Pismem z dnia 30 maja 2005 r., Skarżąca odwołała się od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zadaniem Skarżącej zaskarżona decyzja obarczona jest wadą o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jak również wydana została z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 w/w ustawy i art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż przedmiotowa decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż dotyczy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którego to postanowienia Skarżąca nigdy nie otrzymała. Skarżąca podniosła też argument braku przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwróciła uwagę na definicję rażącego naruszenia prawa wyrażoną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także na stanowisko Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wykazał, iż przedmiotowe postanowienie narusza prawo w sposób rażący. Również w ocenie Skarżącej nie znajduje uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że zapłata za bilety ma charakter zaliczkowy. W opinii Skarżącej żaden z obowiązujących przepisów nie wyklucza możliwości uznania 100 % wpłaty na poczet należnego wynagrodzenia za zaliczkę. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej formułuje dodatkowy nie przewidziany w przepisach warunek dopuszczalności zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu dotyczącego momentu uznania wydatków związanych z organizacją koncertów, za koszt uzyskania przychodów. Stwierdziła, iż przywołanie przez organ art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten statuuje obowiązek uiszczania zaliczek nie reguluje natomiast zasad rozliczania kosztów w czasie. Zaś art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi się w sposób wyraźny i jednoznaczny do roku podatkowego, i nie wprowadza dodatkowych wymogów co do przyporządkowywania wydatków do poszczególnych miesięcy tego roku. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Dyrektor powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji pierwszo-instancyjnej. Natomiast po przeanalizowaniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie wyjaśnił, iż na kopii przedmiotowego postanowienia błędnie została wskazana sygnatura, zaś pod względem treści oryginał i kopia są tożsame. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyła zarzuty wymienione w odwołaniu oraz ich uzasadnienie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z zasądzeniem kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie stwierdzić należy, że nie odpowiada ona prawu. Narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zatem uzasadniona. Sad rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 14b par. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, która uprawniałaby organ odwoławczy do zmiany z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji, zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Należy przyznać rację Skarżącej, iż rażące naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty tzn. rozstrzygniecie musi pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Stanowisko takie potwierdza zarówno piśmiennictwo (por. H. Dzwonkowski " Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r.) jak i orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż: " ...O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą." Art. 14b par. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określa przesłanki warunkujące dopuszczenie przez organ odwoławczy z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji, zawierającego interpretację o do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu pierwszej instancji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego czy też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia jedynie w przypadku oczywistego i ewidentnego naruszenia przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazał na czym polegało rażące naruszenie prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w wydanym przez niego postanowieniu czy to w momencie rozpoznania jako przychód wpływów z tytułu biletów, czy to w zakresie momentu uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków związanych z organizacją koncertów. Do uchylenia postanowienia z urzędu w trybie nadzoru (art. 14b par. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ) nie wystarczy przedstawienie odmiennego stanowiska, jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji. Dyrektor nie wykazał w jaki sposób zmiana przepisów wpłynęła na naruszenie prawa, nie mówiąc już o rażącym naruszeniu prawa. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisów powołanych w decyzji, nie może być uznane za wykazanie, w jaki sposób zmiana przepisów wpłynęła na naruszenie prawa przez Naczelnika. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r., zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie narusza w sposób rażący prawa w zakresie określenia momentu, w którym wpływy z tytułu sprzedaży biletów winny być rozpoznane jako przychód, ani w zakresie określenia momentu, w którym wydatki związane z organizacją koncertu winny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż wbrew stanowisku organu, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług , które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność, czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy. Odnośnie momentu uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją koncertów stwierdzić należy, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., regulujący zasady potrącania kosztów w czasie, odnosi się w sposób wyraźny do roku podatkowego, nie wprowadzając dodatkowych wymogów co do przyporządkowania wydatków do poszczególnych miesięcy tego roku, natomiast wskazany przez organ przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., ustanawia obowiązek uiszczenia zaliczek, nie reguluje natomiast zasad rozliczania kosztów w czasie. Za nie uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut Skarżącej, iż przedmiotowe postanowienie skierowane zostało do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż jak wynika z akt administracyjnych, w postanowieniu błędni została wskazana sygnatura co nie świadczy o tym, iż postanowienie skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec uchybienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wymogom wynikającym z art. 14b par. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 11 maja 2005 r. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu Sąd określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a o kosztach postępowania podatkowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).