I FSK 888/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 122/07 w sprawie ze skargi R. W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca 2004 do maja 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od R. W. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 122/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi R. W. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 14 listopada 2005 r., nr [...], określił skarżącemu R. W. P. prowadzącemu działalność pod nazwą A. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2004 r. - maj 2005 r. w łącznej kwocie 67.475,00 zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją 36 samochodów osobowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że skarżący po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stał się podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów, tj.; art. 18 ust. 1 i art. 79 oraz art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) (dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.). Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że stosownie do art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem obciążenia akcyzą samochodów osobowych jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynikające z przyjęcia, że ww. przepisy są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym. Dalej zarzucono naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z nieprzyjęcia, że regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi. Zarzucono także naruszenie; art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Następnie podniesiono, że z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym przy nabyciu związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu nie jest rodzajem ulgi podatkowej, ale elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego. Wskazano dalej, że szczególny charakter podatku akcyzowego, dyskryminujący pojazdy sprowadzane z UE przejawia się w tym, że podatek ten traci jednofazowy charakter, a objęcie ustawą wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane, zaś sprowadzane z państwa członkowskich UE obciążą podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. W dalszej części skargi podniósł, że stosownie do art. 90 ust. 2 TWE, który statuuje zakaz dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania systemu podatkowego, państwa członkowskie mają obowiązek powstrzymania się od nakładania podatków, które w sposób pośredni chronią produkcje krajową. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu przez, co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych. Ponadto z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy oraz to, że zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia te kryteria (orzeczenie w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet, Dania). Art. 33(1) VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzanie wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. Zważywszy na orzecznictwo ETS za niedozwolony podatek obrotowy, Sąd I instancji uznał podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy o podatku akcyzowym, obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium RP, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy). Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT, Sąd stwierdził, że jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu I instancji ignorowanie przez organy w procesie stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny dalej zaznaczył, że w związku z zakwestionowaniem oparcia rozstrzygnięcia na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie rozpoznawano podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust.1, art. 82 ust. 1 i ust.2 w związku z art. 4 ust.1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 23, art. 25, art. 28, art. 90 TWE, przepisów prawa krajowego, uznając, że stwierdzone naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, przez jego pominięcie w sprawie, jest dalej idące. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego poprzez; błędną wykładnię art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13.06.1977r.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym obowiązane były do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. b) błędną wykładnię art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, że podatek ten nie jest zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przepis art. 33 (1) VI Dyrektywy nie zawiera definicji podatku obrotowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w swoim orzecznictwie wskazywał, że art. 33 VI Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków pośrednich, pod warunkiem, że nie są to podatki, które można określić jako podatki obrotowe w rozumieniu tego artykułu. Powołany przepis ma na celu zabezpieczenie funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ochronę przed wprowadzaniem przez państwa członkowskie narzędzi fiskalnych nakładanych na przepływ dóbr i usług, a naliczanych od czynności komercyjnych w sposób podobny do podatku od wartości dodanej (vide pkt 17 orzeczenia w połączonych sprawach C-93/88 i C-94/88). Odnosząc się zaś do cech podatku obrotowego - na które wskazuje orzecznictwo ETS - do podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, o którym mowa w art. 80 ust. 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pełnomocnik organu stwierdził, że przedmiotowej regulacji nie dotyczy zasada powszechności opodatkowania. Zasada powszechności jest realizowana poprzez takie zdefiniowanie pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług", że podatkowi podlega praktycznie każda transakcja dokonywana przez podmiot gospodarczy. Podatek akcyzowy od samochodów nie jest podatkiem powszechnym, bowiem nakładany jest on jedynie na określone towary – samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości WE wypowiadając się w kwestii uznania wprowadzanych przez państwa członkowskie podatków od pojazdów w kontekście naruszenia przepisów art. 33 VI Dyrektywy w wyroku w sprawach połączonych 93/88 i 94/88 orzekł, że specjalny podatek konsumpcyjny wymierzany w Holandii, który równolegle do podatku od wartości dodanej pobierany jest od importu samochodów osobowych i motocykli nie wykazuje cech charakterystycznych dla podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy z uwagi na to, iż nie jest on podatkiem powszechnym, gdyż opodatkowane są nim tylko dwie kategorie towarów (vide pkt 20 ww. wyroku). Zaś w orzeczeniu z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Trybunał stwierdził, że podatek płacony w Finlandii od samochodów używanych sprowadzonych z innych państw członkowskich nie ma cech charakterystycznych dla podatku VAT, gdyż nie jest on podatkiem powszechnym (nie obejmuje wszystkich transakcji dokonywanych w państwie członkowskim a jedynie transakcje dotyczące niektórych pojazdów). W wyroku z 9 marca 2000r. Trybunał w połączonych sprawach C-437/97 pomiędzy Evangelischer Krankenhausverein Wien a Abgabenberufungskommission Wien i Wein & Co. HandelsgesmbH, dawniej Ikera Warenhandelsgesellchaft mbH v. Oberósterreichische Landesregierung (Austria) stwierdził, że art. 33 nie wyklucza utrzymywania podatku przewidzianego przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, który jest pobierany od dostaw za wynagrodzeniem lodów oraz napojów, w obu przypadkach obejmujących opakowania i dodatki sprzedawane z tymi produktami. Taki podatek, który jest stosowany jedynie do ograniczonej kategorii towarów, nie jest podatkiem powszechnym, ponieważ nie ma być stosowany do wszystkich transakcji gospodarczych w danym Państwie Członkowskim. Podobnie ETS stwierdził w wyroku z 19 września 2002r. C-101/00 pomiędzy Tulliasiamies, Antti Siilin a Helsingin piiritullikamari (Finlandia). Według pełnomocnika organu z prawa krajowego jasno wynika (...), że podatek od samochodów dotyczy wyłącznie ograniczonej klasy towarów - w szczególności niektórych pojazdów i tym samym, nie jest zasadniczo stosowany do transakcji towarów lub usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej przy opodatkowaniu krajowej sprzedaży samochodów nie występuje również jedna z fundamentalnych cech podatku obrotowego, jaką jest wielofazowość. Akcyza nie jest pobierana w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, a jedynie w fazach dotyczących obrotu takim samochodem przed dokonaniem jego rejestracji na terytorium kraju. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrując sprawy dotyczące zgodności wprowadzanych przez państwa członkowskie podatków z art. 33 VI Dyrektywy odnosi się zwykle do niektórych cech charakterystycznych dla podatku VAT. Zdaniem strony takie podejście Trybunału Sprawiedliwości potwierdza jednoznacznie, że dla uznania, iż nie mamy do czynienia z podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy wystarczy, aby podatek nie spełniał choćby jednej z podstawowych cech podatku obrotowego. Pełnomocnik organu dalej wywiódł, że niniejsza sprawa dotyczy sprzedaży wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego na rynku wewnętrznym kraju członkowskiego to przepis art. 33 (1) VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 33 (2) odnosi się on jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym nie były, zatem obowiązane do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik wskazał również na preambułe do VI Dyrektywy Rady podkreślając, że celem tej Dyrektywy jest zniesienie barier w handlu między Państwami Członkowskimi, zapewnienie swobodnego przepływu towarów i usług pomiędzy tymi państwami oraz zapewnienie, aby wspólny system podatków obrotowych nie dyskryminował towarów i usług ze względu na ich pochodzenie, jak również nie prowadził w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższe świadczy o tym, że przepisy VI Dyrektywy Rady regulują obrót towarami i usługami między Państwami Członkowskimi i nie dotyczą obrotu towarami wewnątrz kraju. Strona zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi. Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją- niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi a stanowi podatek wewnętrzny. Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r. (sygn. akt III SA/Lu 690/04). Końcowo autor skargi kasacyjnej wskazał na źródła prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości ze względu na brak jakiejkolwiek podstawy do jej uwzględnienia. Ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołując się na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu nie dostrzegł, że ponad dwa miesiące przed wyrokowaniem przez Sąd I instancji na pytanie prejudycjalne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczące podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt TS C-313/05 w sprawie M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 207145). W orzeczeniu tym wyraził następujący pogląd: 1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z rozważań zawartych ww. wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dopuszczalne było nałożenie podatku akcyzowego na wyroby niesharmonizowane jakim były samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. Z tego powodu nie można było uznać, że nałożenie tego podatku było niezgodne z art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13.06.1977r.).W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów VI Dyrektywy w kontekście naruszenia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za uzasadnione. Natomiast nie ulega wątpliwości, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem nałożenie wyższego podatku akcyzowego na samochody sprowadzone z krajów Unii Europejskiej niż na samochody nabyte w kraju było niezgodne z ww. przepisem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien w pierwszej kolejności ustalić czy spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy podatku akcyzowego na samochody powyżej dwóch lat i rozpoznać zarzuty skargi z uwzględnieniem poglądów zawartych w wyroku ETS-u z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt TS C-313/05 w sprawie M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.