I SA/Po 1494/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2007r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2000. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. i J. D. w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. W toku postępowania podatnicy złożyli oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach w 2000 r. Ze złożonych oświadczeń wynika, że w 2000 r. Z.D. osiągnął dochody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z emerytury w wysokości [...] zł, ze sprzedaży samochodów [...] zł oraz ze zwrotu podatku dochodowego w wysokości [...] zł. J. D. uzyskała dochód z emerytury w wysokości [...] zł. W 2000 r. małżonkowie J. i Z.D. wg oświadczeń ponieśli wydatki na wyżywienie i ubrania w wysokości [...] zł, utrzymanie mieszkania w wysokości [...] zł, eksploatację samochodu [...] zł, podatek dochodowy w wysokości [...] zł, opłaty za telefon [...] zł, zakup nieruchomości [...] zł, i zakup samochodów [...] zł. Podatnicy wskazali, że zakupu domu dokonali z własnych oszczędności oraz majątku otrzymanego od rodziców. Z.D. i J.D. oświadczyli, że na dzień [...] 2000 r. posiadali lokal mieszkalny o wartości [...] zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych (książeczki PKO) w wysokości [...] zł, dewizy o wartości [...] zł, samochód marki [...] o wartości [...] zł., natomiast na dzień [...] 2000 r. posiadali grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł, lokal mieszkalny o wartości [...] zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł samochód marki [...] o wartości [...] zł. Z.D. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że od 1957 r. uzyskuje dochody ze stosunku pracy, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Będąc na emeryturze pracował na ½ etatu w charakterze magazyniera. Nigdy nie pracował poza granicami kraju. J.D. pracowała od 1962 r. w Zakładach "A" – na produkcji. W 1996 r. przeszła na emeryturę. Córka od lat osiemdziesiątych mieszka oddzielnie. W 1998 r. sprzedali mieszkanie za kwotę około [...] zł i zakupili w tym samym roku inne mieszkanie za około [...] zł. W 2001 r. małżonkowie przeprowadzili się do domu jednorodzinnego, mieszkanie, w którym wcześniej zamieszkiwali darowali wnuczce M. A. Nie zaciągali kredytów na zakup mieszkania i domu. Nadto Z.D. zeznał, że dewizy kupował od osób fizycznych od przełomu lat sześćdziesiątych i siedemdziesiątych. Nigdy natomiast nie otrzymał darowizny w dewizach. Nigdy nie lokował dewiz na kontach bankowych. Dewizy zostały sprzedane w 2000 r. w różnych kantorach, nie posiada jednak dowodów sprzedaży. W toku postępowania przedłożono zaświadczenie z Banku B s.a. z którego wynika, że posiadała w tym banku lokaty i w dniu [...] 20000 r. zlikwidowano lokatę o wartości [...] zł. Ponadto strona przedłożyła zaświadczenie z Banku C, z którego wynika, że J.D. posiadała w tym banku [...] lokaty terminowe od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. na kwotę [...] zł (odsetki [...] zł) oraz od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. na kwotę [...] zł (odsetki [...] zł). W piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. podatnicy wskazują, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że dochodami roku 2000 były: wypłata lokaty w kwocie [...] zł, sprzedaż samochodu za kwotę [...] zł, sprzedaż samochodu za kwotę [...] zł, pieniądze uzyskane ze sprzedaży dewiz w kwocie [...] zł, emerytura w wysokości [...] zł, wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł. Łącznie zdaniem strony podatnicy osiągnęli przychód w wysokości [...] zł, natomiast wydatki ponieśli w łącznej wysokości [...] zł. Dodatkowo strona przedłożyła testament sporządzony przez S.D., która do spadku powołała syna W. i synową J.D. oraz postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po S.D. z dnia [...] listopada 1995 r. , z którego wynika, że spadek nabył na podstawie testamentu Z.D. i J.D. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków W.G. (pełnomocnika strony) na okoliczność, że w trakcie przesłuchania Z.D. stwierdzał on, że część dewiz pochodziła ze spadku po matce oraz M.A. na okoliczność, że J. i Z. D. odziedziczyli po babci S.D. podatnicy "były dewizy". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.G. Jednocześnie organ wyznaczył stronie termin do przedłożenia zaświadczenia lub decyzji w sprawie nabycia spadku po S. D. przez Urząd Skarbowy. W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2006 r. wskazano, że spadek po S.D. został nabyty na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 1995 r. Podatnicy nie posiadają żadnych zaświadczeń ani decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał kserokopię dokumentów związanych ze spadkiem po zmarłych: W. D., M. D. i S. D.. Jak wynika z dokumentów zgłoszono po W.D. zmarłym [...] października 1980 r. udział w wysokości [...] cz. w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] położonej w K. o wartość [...] zł oraz połowę niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] m2 położonej w K. o wartości [...] zł. , natomiast po S.D. zmarłej w 1995 r. zgłoszono: udział w wysokości [...] cz. w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] m2 położonej w K. – wartość udziału [...] zł, udział w wysokości [...] cz. w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni całkowitej [...] m2 położonej w K. – wartość udziału – [...] zł oraz lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ul. [...] wraz z ułamkową częścią gruntu o wartości [...] zł. Strona przedłożyła dowód sprzedaży samochodu [...] za [...] zł w dniu [...] kwietnia 1998 r. oraz [...] w dniu [...] września 1996 r. za [...] zl. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Z.D. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że J. i Z.D. w 2000 r. zgromadzili zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Na tę kwotę składają się: • Sprzedaż samochodu [...], nr rej [...] za kwotę [...] zł • Sprzedaż samochodu [...], nr rej. [...], podatnik nie posiadał umowy sprzedaży, podatnik określił wartość sprzedaży na kwotę [...] zł, organ kontrolujący przyjął, że podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży w wysokości [...] zł, • Środki pieniężne ze zlikwidowanej lokaty bankowej w wysokości [...] zł, • Dochód realny wynikający z zeznania [...] w wysokości [...] zł (po uwzględnieniu przychodów ze wszystkich źródeł małżonków oraz wszystkich odliczeń zadeklarowanych w zeznaniu). Natomiast udokumentowane wydatki ustalono na kwotę [...] zł, na które składają się: • Zakup nieruchomości – [...] zł, • Zakup samochodu [...] – [...] zł, • Zakup samochodu [...] – [...] zł, • Koszty utrzymania wg. oświadczenia podatników – [...] zł. W związku z tym nadwyżka poniesionych wydatków nad w 2000 r. osiągniętymi przychodami w 2000r. wynosi [...] zł. W celu ustosunkowania się do twierdzeń strony, że zakup mieszkania został dokonany ze sprzedaży dewiz zgromadzonych w latach wcześniejszych, na które strona nie przedłożyła żadnych dowodów, organ dokonał analizy dochodów i poniesionych wydatków w latach 1996-1999. Z analizy wynika, że na koniec 1996 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą [...], w 1997 r. wystąpiła już nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, w 1998 r. wydatki przewyższyły przychody o kwotę [...] zł, w 1999 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wobec zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że dochody małżonków J. i Z.D. w latach 1996-1999 nie dawały możliwości zaoszczędzenia tak dużych środków pieniężnych pozwalających na zakup dewiz. Ponadto organ dokonał analizy zarobków z lat 1980-1988 Z. D. i J. D. z lat 1989-1991. Wynagrodzenie Z.D. nieznacznie odbiegało od przeciętnych wynagrodzeń ogłaszanych za dany rok, natomiast wynagrodzenia J.D. kształtowały się poniżej przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok. Organ stwierdza, że nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na źródło pochodzenia dewiz. Ponadto wskazuje, że gromadzenie środków pieniężnych w dewizach poza systemem bankowym w latach o wysokim wskaźniku inflacji jest niewiarygodne, zauważa organ, że małżonkowie J. i Z.D. oszczędności w złotych gromadzili w banku, nawet w niewielkich kwotach. Stąd nie dano wiary, że dewizy w wartości [...] USD i [...] DM mogły być przechowywane w domu. Organ odniósł się do twierdzeń pełnomocnika strony, że dewizy pochodziły ze spadków po rodzicach. Z dokumentów otrzymanych z Urzędu Skarbowego wynika, że po W.D. Z.D. nabył udział w niezabudowanej nieruchomości w K. przy ul. [...] i W[...] , a po S.D. w skład masy spadkowej wchodził udział w nieruchomości niezabudowanej oraz lokal mieszkalny położony w K. przy ul [...] wraz z ułamkową częścią gruntu. W zeznaniach podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym Z.D. nie zadeklarował żadnych dewiz będących przedmiotem nabycia po zmarłej. Organ wskazuje, że nieruchomości nabyte w drodze spadku nie zostały sprzedane. Nieruchomość niezabudowana przy ul. [...] i [...]j oraz lokal mieszkalny przy ul [...] podatnicy darowali córce M.A.. W związku z powyższym do ustalenia zobowiązania podatkowego przyjęto po stronie przychodów oszczędności z 1999 r. w wysokości [...] zł oraz dochód zgromadzony w 2000 r. w wysokości [...] zł , łącznie [...] zł, po stronie wydatków wydatki poniesione na zakup nieruchomości, zakup dwóch samochodów oraz koszty utrzymania wg. oświadczenia podatników w łącznej wysokości [...] zł. Wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodzie 2000 r. wynoszą [...] zł. Na Z.D. przypada połowa ustalonego dochodu w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Z.D. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że małżonkowie ponieśli wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 180 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie oceny dowodów. W ocenie odwołującego organ nie odniósł się w ogóle do oświadczenia majątkowego, w którym podatnicy stwierdzili, że zakupu domu dokonali z własnych oszczędności z całego życia zawodowego i majątku otrzymanego od rodziców. Podnosi, że przez wiele lat korzystali z pomocy rodziców. Matka J. D. uzyskała przychody ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w N., na tę okoliczność przedkłada akt notarialny. Strona zarzuca błędne ustalenie oszczędności z lat 1996-1999. Podnosi, że zakupu dewiz dokonywano na przełomie lat 60-70, dlatego też ustalenia dotyczące wynagrodzeń z lat 80-tych nie mają w sprawie znaczenia. Nadto wskazuje, że organ nie uwzględnił dochodu ze sprzedaży samochodu [...]. Wnosi ponownie o przesłuchania W.G. na okoliczność formy prowadzonego przesłuchania strony i możliwości swobodnej wypowiedzi podatnika. Wskazuje, że organ nie ustosunkował się do wskazanych okoliczności, że w latach 1962-1970 Z. D. wraz z rodziną zamieszkiwał u rodziców i nie ponosił kosztów utrzymania, co dawało możliwość gromadzenia oszczędności. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony złożył pismo, że strona nie może przedłożyć dokumentu, że J. D. miała dostęp do rachunku bankowego swej matki i była upoważniona do likwidacji tego rachunku w razie śmierci, co uczyniła. Bank na prośbę zainteresowanej nie wydał takiego zaświadczenia. W związku z czym wnosi o uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Banku B oddział w K. z wnioskiem o podanie informacji, czy J.R. posiadała rachunek bankowy, jakie były obroty, czy J.D. była upoważniona do dysponowania tym rachunkiem oraz kiedy rachunek ten został zlikwidowany. Organ odwoławczy zwrócił się do banku B o podanie wskazanych informacji. Pismem z dnia [...] września 2006 r. B poinformował Izbę Skarbową, że J.R. nie posiadała rachunku bankowego oraz żadnych oszczędności w Oddziale w K. w latach 2000-2006. Bank nie może stwierdzić, czy J.R. przed 2000 r. była klientem Banku, z uwagi na 5 letni okres przechowywania dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.G. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia już w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ odwoławczy wskazuje, że postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest postępowaniem różniącym się nieco od postępowania w innych sprawach. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy musi wykazać podatnikowi, które z wydatków lub zgromadzonego mienia nie ma pokrycia w dochodzie. Do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy różnicy między wydatkami, a przychodami ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu. Organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego. Oświadczenie z dnia [...] lutego 2006 r. o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu i zawarte w nim oświadczenie, że zakupu domu dokonano z oszczędności całego życia oraz majątku otrzymanego od rodziców stało się podstawą całego postępowania dowodowego. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji zeznania córki podatnika M.R. nie wykazały, że podatnicy otrzymali darowiznę od rodziców. Z materiału dowodowego wynika, że J. i Z. D. otrzymali po zmarłych rodzicach Z.D. nieruchomość niezabudowaną oraz lokal mieszkalny, który następnie darowali córce M.A., zatem nie czerpali żadnych pożytków z tego tytułu. Zeznania córki podatników – M. A., że dziadkowie zakupili młyn w 1938 r. , który dobrze prosperował, nie mają związku z prowadzonym postępowanie. Strona nie uprawdopodobniła, że J.D. otrzymała darowiznę w postaci środków pieniężnych od swej matki po sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1973 r. Organ odwoławczy stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i za niewiarygodne uznał oświadczenia podatników, że zakupu domu dokonali z oszczędności z całego życia gromadzonych w dewizach. Wskazuje, że przeciętne wynagrodzenie w kraju w przeliczeniu na dolary w latach 60 i 70 nie wynosiło więcej niż kilkadziesiąt dolarów miesięcznie. Z akt podatkowych wynika, że wynagrodzenie podatników nie odbiegało od przeciętnych wynagrodzeń w kraju. Organ wskazuje, że nawet gdyby podatnicy całe swe dochody przeznaczali na zakup dewiz, nie możliwe byłoby zgromadzenie tak znacznych środków. Organ wskazuje, że przechowywanie tak znacznych oszczędności poza systemem bankowym w latach 1989 – 2000 prowadziłoby do systematycznego zmniejszania ich realnej wartości, z uwagi na inflację. Takie działanie, zdaniem organu, byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Małżonkowie nie przedłożyli również dowodów dokumentujących źródło pochodzenia środków na zakup dewiz, jak również dowodów sprzedaży w 2000 tych dewiz w kantorach. Nie uprawdopodobnili również, że w skład spadku po zmarłych rodzicach wchodziły wartości pieniężne. Organ wskazuje, że ewentualne oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych podatnicy musieliby przeznaczyć na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1997 i 1998, które również nie znalazły pokrycia w uzyskanym dochodzie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 i 122 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w toku postępowania strona wykazała źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł. Ponownie podnosi, że źródłem finansowania zakupu domu w znacznej części były środki ze sprzedaży dewiz gromadzonych w latach 60- tych i 70-tych. Zdaniem skarżącego przechowywanie dewiz w domu nie było nieracjonalne, inflacja powodowała bowiem zmniejszenie realnej wartości waluty polskiej a nie dolara amerykańskiego. Z.D. sprzedał dolary w okresie, kiedy kurs był najwyższy. Część waluty obcej pochodziła ze spadku po S.D. zmarłej [...] sierpnia 1995 r. Z.D. otrzymał też dewizy w drodze darowizny od swej matki, jednak wysokości tej darowizny nie pamiętał, ani też kiedy ją otrzymał. J. D. otrzymała również darowiznę od swojej matki w 1973 r., na tę okoliczność trudno przedstawić dowód, ponieważ minęło od tego czasu 30 lat. Organy podatkowe dokonały analizy dochodów jedynie za ostatnie pięć lat wstecz, w ogóle nie ustosunkowały się do lat wcześniejszych, a podatnik nie jest w stanie wykazać, że posiadał dodatkowe źródła dochodów m.in. po zmarłej matce J.R. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa. Sąd jednak uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego lub też stwierdzi liczne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Organ podatkowy nie musi wykazywać, że podatnik uzyskując przychód w danym roku podatkowym, nie wykazał jego w swoim zeznaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy winno koncentrować się w szczególności na ustaleniu, czy poniesione wydatki w danym roku podatkowym przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W tym celu porównuje się wysokość wydatków, jakie poniósł w ciągu roku podatkowego podatnik do uzyskanych przychodów, opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadził bądź wydatkował środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Przerzucenie ciężaru dowodu nie jest oczywiście całkowite. Jeżeli strona w toku postępowania wskaże lub uprawdopodobni źródło pokrycia wydatku, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych w postępowaniu przez stronę dowodów. Podobne stanowisko zajął NSA np. w wyroku z 21.03.1996 SA/Wr 1905/96, wyroku z 4. 10. 2006II FSK 1182/05. Sąd badając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, zbadał, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa proceduralnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Niesporne w sprawie jest, że małżonkowie Z. i J.D. ponieśli w 2000 r. wydatki przekraczające uzyskane w tymże roku przychody. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w 2000 r. poniosła wydatki w wysokości [...] zł na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł, zakup samochodu [...] w wysokości [...] zł, na zakup samochodu [...] w wysokości [...] zł oraz na utrzymanie w wysokości [...] zł. Strona nie kwestionuje również przyjętej przez organy podatkowe w decyzji wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. Strona zarzuca organom podatkowy, że błędnie ustaliły wysokość zasobów finansowych zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2000 r. Organy bowiem nie przyjęły zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym podatnika, złożonym w dniu [...] kwietnia 2006 r., że małżonkowie zgromadzili oszczędności w wysokości [...] USD i [...]] DEM. Należy zauważyć, że wyjaśnienia strony, jak i inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa i korelacji z innymi dowodami uznaje się je za uprawdopodobnione bądź nie. Strona zeznała, że zgromadzone środki finansowe pochodzą z oszczędności całego życia oraz ze spadku po rodzicach. Z.D. zeznał w dniu [...] marca 2006 r., że nigdy nie pracował poza granicami kraju i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Od 1957 r. pracował na stanowisku pracownika fizycznego. Organy dokonały analizy dochodów Z.D. oraz J.D., zarówno na podstawie zeznań podatkowych za rok 1996, 1997, 1998 i 1999, jak również na podstawie zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu Z.D. i J.D. w latach osiemdziesiątych otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organy dokonały prawidłowej oceny tych dowodów uznając, że z dochodów tych skarżący nie mógł dokonać oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu, ponieważ wysokość wynagrodzeń małżonków nie odbiegała od przeciętnych wynagrodzeń w tych latach. Podatnicy nie przedłożyli dowodów, że na przełomie lat 60 i 70 dochody ich pozwoliły na zgromadzenie tak znacznych oszczędności. Organ słusznie uznał, że przeciętne wynagrodzenie w tamtych latach oszacowano w granicach kilkudziesięciu dolarów miesięcznie. Organy dokonały również porównania dochodów i ponoszonych wydatków w latach 1996-1999. Z analizy tej wynika jednoznacznie, że małżonkowie J. i Z. D. w 1997 i 1998 roku ponieśli wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane dochody, dopiero w 1999 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł, która to kwota została przyjęta jako źródło finansowania wydatków roku 2000 (środki zgromadzone na dzień [...]stycznia 2000 r.). Zeznania strony nie są spójne. Strona w toku postępowania twierdziła, że dolary i marki kupowała od osób fizycznych i nie otrzymała darowizny w dewizach. Następnie twierdziła, że część została przekazana im w drodze dziedziczenia. W piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. wskazano, że w toku postępowania nie "dążono do ujawnienia przez podatnika wartości posiadanych dewiz uzyskanych w spadku", na tę okoliczność przedkłada testament notarialny z 1995 r. i postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] listopada 1995 r. stwierdzające nabycie spadku po S.D. Z dowodów tych jednak nie wynika, że skarżący nabyli w drodze spadku jakiekolwiek środki pieniężne. Organ wezwał stronę o przedłożenie zaświadczenia lub decyzji w sprawie nabycia rzeczy w drodze spadku, jak również zwrócił się do właściwego organu podatkowego o udostępnienie kserokopii akt sprawy spadkowej po zmarłej S.D. (matce Z. D.). Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał kserokopie dokumentów, z których wynika, że w skład masy spadkowej po W.D., zmarłym w 1980 r. i S.D. zmarłej w 1995 r wchodziły wyłącznie udziały w nieruchomościach: niezabudowanej nieruchomości przy ul. [...] i [...] w K. oraz lokal mieszkalny przy ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy nieruchomości te Z. i J. D. darowali swojej córce M.A. Zatem wskazane wcześniej przez stronę okoliczności, że skarżący posiadał w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych środki na zakup dolarów i marek niemieckich i w tych latach zgromadził tak duże oszczędności, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący w toku postępowania dowodowego nie przedłożył żadnego dowodu, które mogłoby chociaż uprawdopodobnić, że wraz z żoną z dochodów osiąganych w tych latach ze stosunku pracy mógł zgromadzić środki o wartości wskazanej w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2006 r. Strona nie mogła również pozyskać środki na nabycie środków dewizowych w drodze spadku po rodzicach, ponieważ w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych rodzice skarżących żyli. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożono akt notarialny sprzedaży gospodarstwa rolnego przez J. R. – matkę J.D. w 1973 r., jest to dowód na okoliczność sprzedaży nieruchomości przez matkę J.D., a nie posiadania zasobów finansowych na pokrycie wydatków w roku 2000. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych dowodów i ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, każda okoliczność wskazana przez stronę była poddana analizie. Uzasadnienie organu zarówno pierwszej jak i drugiej intencji jest spójne i logiczne. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński