III SA/Wa 3212/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2006 r. (data wpływu do organu 3 kwietnia 2006 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2006 r., Z. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa - czy zwrot udziałów ze spółki jawnej w postaci zabudowanej nieruchomości i wniesienie tego składnika majątku do prowadzonej działalności gospodarczej, kontynuowanej samodzielnie, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca w dniu [...] grudnia 2005 r. wystąpił ze spółki jawnej, w której zgodnie z umową spółki wartość jego udziałów wynosiła 103.700,00 zł. Po wystąpieniu otrzymał od spółki zwrot wniesionych udziałów w formie rzeczowej w postaci zabudowanej nieruchomości o łącznej wartości rynkowej 289.000,00 zł. Uchwały wspólników w powyższym zakresie zapadły dnia 31 grudnia 2005 r., natomiast przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego miało miejsce dnia 6 marca 2006 r. Przedmiotową nieruchomość Z. B. wniósł do powstałej w dniu 1 stycznia 2006 r. samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadził ją do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) - dalej "u.p.d.o.f."- reguluje zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej w art. 24 i wskazuje przesłanki, po spełnieniu których dochodu na dzień likwidacji nie ustala się. Wspólnik zatem występując ze spółki jawnej i przenosząc otrzymane z podziału udziały do nowo otworzonej działalności gospodarczej nie likwiduje działalności. W związku z powyższym w ocenie podatnika, nie obowiązuje go 10 % zryczałtowany podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego. W piśmie z dnia 22 maja 2006 r. Z. B. wskazał, że w przypadku, gdy źródłem wypłaty kwoty stanowiącej część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - jest przyrost wartości spółki sfinansowany z już raz opodatkowanego dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce - to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w świetle art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "k.s.h." - wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wypłata występującemu wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego w pieniądzu, czy też w naturze stanowi dla niego przysporzenie majątkowe. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52 a) i 52 c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołane wyżej przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenia opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Nadwyżka zaś stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie podatnik jest zobowiązany wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, iż udział kapitałowy wypłacony wnioskodawcy w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., ale tylko powyżej wartości wniesionego do spółki wkładu. Jednocześnie organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji praw majątkowych, a katalog zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce jawnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez k.s.h. prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 39 k.s.h.), jak i majątkowym ( np. prawo do udziału w zysku spółki - art. 51 § 1 k.s.h., prawo do odsetek od udziału kapitałowego - art. 53 k.s.h.). Wynagrodzenie otrzymane przez dotychczasowego wspólnika z tytułu zawartej umowy należy zdaniem organu zaliczyć do źródła przychodów, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a opodatkowaniu będzie podlegała wartość wynagrodzenia otrzymanego przez zbywcę, pomniejszona o poniesione ewentualne koszty jego uzyskania. Ustalony w ten sposób dochód łączy się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 1 a) u.p.d.o.f. i wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym. Wypłata udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki wspólnika, ponad kwotę zwróconego wkładu - stanowi dla niego przysporzenie majątkowe i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. Na powyższe rozstrzygnięcie Z. B. wniósł zażalenie. W piśmie tym wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, a zwłaszcza ze stwierdzeniem, że u.p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji praw majątkowych, co potwierdza użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W ocenie skarżącego nakładanie podatków powinno być zgodne z Konstytucją i ustawami. Przez przyjęcie rozumowania organów należałoby wyciągnąć wniosek, że każde niezdefiniowane lub zdefiniowane źródło dochodów w sposób wygodny dla organów podatkowych zależności od sposobu opodatkowania można byłoby zaliczyć do katalogu praw majątkowych. W pozostałej części Z. B. podtrzymał dotychczasową argumentację. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 22 k.s.h. spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, stąd do opodatkowania dochodów jej wspólników znajduje zastosowanie przepis art. 8 u.p.d.o.f. Jeżeli wspólnik występuje ze spółki osobowej i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, traktowany jest jak osoba fizyczna likwidująca działalność gospodarczą, zobowiązana do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., a także do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego, co wynika z regulacji przepisów art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52, 52 a) i 52 c) u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Przepisy powyższe, wyłączające opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodów, nie wymieniają jednak zwrotu wkładu do spółki, z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że zwrot udziałów występującemu ze spółki wspólnikowi jest przysporzeniem majątkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a) u.p.d.o.f. W kwestii podwójnego opodatkowania zwróconego udziału kapitałowego, organ drugiej instancji podniósł, że środki trwałe nabywane przez spółkę jawną w czasie jej istnienia finansowane mogą być z funduszy własnych spółki (kapitał wspólników) lub też, zgodnie z uchwałą wspólników z zysku (już opodatkowanego) pozostawionego przez wspólników w spółce. W sprawie niniejszej jednak mamy do czynienia ze zwrotem wniesionego wkładu do spółki, a nie ze zwrotem zatrzymanego zysku pozostawionego w spółce. Zwrot zysku pozostawionego w spółce bowiem nie podlega opodatkowaniu. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z. B. podtrzymując dotychczasowe stanowisko podkreślił, że wystąpienie ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ dochody uzyskiwane w spółce w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powołując się na dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Zgodnie z przepisami art. 14a) - 14d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ord. pod." - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: - ustalenie stanu faktycznego sprawy, - wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), - subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14 a) § 4 ord. pod. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art. 14 § 5 ord. pod. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: - jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub - z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14 a) § 4 i art. 14 b) § 5 pkt 1 ord. pod. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Jak trafnie zauważono w orzecznictwie niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. również S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96) z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ord. pod. mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art.14 a)-14 d) nie zawierają własnej regulacji prawnej. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., ponieważ przepis art. 14 b) ord. pod. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Nie mają jednak zastosowania te przepisy działu IV ord. pod., które dotyczą prowadzenia postępowania dowodowego, W niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie przez organy orzekające art. 14 b) § 3 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a) § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek (§ 4 art.14 b) ord. pod.) Zgodnie z art. 14 b) § 5 ord. pod., organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a) § 4 ord. pod. w dwóch konkretnych przypadkach, wymienionych wyżej. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi (§ 5 art. 14 b) ord. pod.) Złożony przez skarżącego wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem - art. 14 a) § 1 ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku (w ostatnim dniu terminu), ale jego doręczenie, co jest w sprawie niesporne nastąpiło po upływie wyżej wymienionego terminu. Zdaniem Sądu w świetle art. 14 b) § 3 ord. pod. powyższa sytuacja oznacza, że: 1) organ był związany stanowiskiem podatnika po dniu 3 lipca 2006 r., 2) miał obowiązek wydać po upływie 3 miesięcznego terminu określonego w art.14 b) § 3 ord. pod. postanowienie, 3) związany stanowiskiem podatnika mógł wydać tylko postanowienie w którym podziela stanowisko podatnika lub postanowienie stwierdzające związanie stanowiskiem podatnika z uwagi na upływ 3 miesięcznego terminu, 4) niewydanie postanowienia powoduje niemożność wzruszenia uznanej za wiążącą interpretacji przedstawionej przez podatnika. Uzasadniając powyższe stanowisko należy przede wszystkim stwierdzić, że w art. 14 b) § 3 ord. pod. prawodawca użył określenia "wydanie postanowienia" jednakże zdaniem Sądu interpretacja literalna powyższego przepisu nie daje zadawalających rezultatów i prowadzi do wypaczenia sensu interpretowanego przepisu. Przyjęcie bowiem, iż wydanie postanowienia to wyłącznie jego prawidłowe sporządzenie i podpisanie przez osobą upoważnioną, które nie wiąże organu, a strona nie wie o jego istnieniu, nie wywołuje żadnych skutków prawnych oraz nie załatwia sprawy jakim jest udzielenie podatnikowi interpretacji. Zdaniem Sądu mając na uwadze art. 212 ord. pod. celem tego przepisu jest odniesienie terminu 3 miesięcznego określonego w art. 14 b) § 3 ord. pod. do postanowienia, które zawiera wiążące dla organu stanowisko w sprawie interpretacji, czyli skutecznie doręczenie stronie, przy czym za nieistotne Sąd uznał, czy strona faktycznie się z nim zapoznała. Sąd jednocześnie wskazuje, że upływ 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 b) § 3 ord. pod. nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do wydania postanowienia. Przepis powyższy stanowi jedynie, że niewydanie postanowienia w terminie 3 lub 4 miesięcznym (§ 4 art. 14 b) ord. pod.) oznacza tylko tyle organ jest związany stanowiskiem podatnika co do meritum sprawy. Z przepisów tych nie wynika, że nie ma prawa wydać postanowienia. Zdaniem Sądu organ podatkowy ma nie tylko prawo ale i obowiązek załatwić sprawę jaką jest udzielenie interpretacji w sposób formalny przez wydanie jednego z wyżej wymienionych rozstrzygnięć czyli postanowienia zgodnego ze stanowiskiem strony lub postanowienia stwierdzającego fakt, iż obowiązujące w sprawie stało się stanowisko podatnika. Brak jest bowiem przepisu, który by organ z tego obowiązku zwalniał. Stanowisko to znajduje również aprobatę wśród niektórych autorów w piśmiennictwie (por. "Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego" Zbigniew Kmieciak "Państwo i Prawo 2006/4/20). Z tych względów Sąd uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela również stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA 1455/06, że Dyrektor Izby Skarbowej po upływie 3 lub 4 - miesięcznego terminu określonego w art.14 b) § § 3 i 4 ord. pod. może dokonać weryfikacji stanowiska podatnika, mimo, iż nie wydano postanowienia kończącego postanowienie w I instancji. Art. 14 b) § 5 ord. pod. przewiduje weryfikację postanowień wydanych na podstawie art. 14 a) § 4 ord. pod.. Stanowisko podatnika postanowieniem (aktem administracyjnym) nie jest i nie staje się nim, jeżeli organ I instancji pozostaje w bezczynności. Dopóki więc sprawa nie zostanie załatwiona w I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma możliwości weryfikacji stanowiska podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nieuprawnione było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowienia sprzecznego ze stanowiskiem podatnika i utrzymanie go mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., ponieważ w chwili wydania przez organ I instancji postanowienia, wiążące było już stanowisko podatnika. Z tych względów Sąd nie był uprawniony do podjęcia wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie, które będzie możliwe dopiero po wyczerpaniu przedstawionego przez Sąd trybu przewidzianego w ord. pod. przez organy podatkowe i jeżeli strona wniesienie skargę na decyzję organu II instancji. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.