I SA/Gl 1638/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł) i określił J. P. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy zakwestionował dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika poniesionych przez niego wydatków z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy małżonka podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., odliczeniu do dochodu podatnika podlegały faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem m.in. nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 tej ustawy, odliczenie takie stosuje się jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (przeznaczone na cele wskazane pod literami a do g, w tym m.in. na budowę budynku mieszkalnego). Tym samym, zdaniem organu, wobec korzystania w latach 1998-2002 przez małżonkę podatnika z odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego – podatnik nie był uprawniony do dokonania odliczenia w swoim zeznaniu podatkowym za 2003 r. wydatków poniesionych w tym roku na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup budynku mieszkalnego. Podniesiono, iż działania małżonki podatnika mające miejsce jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego (ponoszenie wydatków i korzystanie z odliczeń na budowę budynku mieszkalnego) wpłynęły na uprawnienia podatnika do odliczenia wydatków z tytuł odsetek od kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał nadto, iż wbrew stanowisko organu pierwszej instancji, wcześniejsze korzystanie z ulgi podatkowej przez małżonkę J. P. mogło wpłynąć na wysokość odliczenia dokonywanego przez podatnika tylko co do wydatków poniesionych przez niego w trakcie trwania małżeństwa. Zatem, brak było podstaw do wiązania skutków wskazanych w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy podatkowej z sytuacją i wydatkami podatnika poniesionymi w czasie, kiedy podatnik związku małżeńskiego jeszcze nie zawarł. Stąd też odsetki zapłacone przez stronę przed zawarciem związku małżeńskiego należało uwzględnić w ramach wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu J. P. za 2003 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. P. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz "nakazanie zwrotu kwoty [...] zł i kwoty [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami". Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, iż art. 26b ust. 2 pkt 7 może mieć zastosowanie tylko do takich stanów faktycznych, w których małżonek podatnika ponosił w trakcie trwania małżeństwa wydatki na cele mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego i korzystał z związku z tym z odliczenia od dochodu lub podatku takich właśnie wydatków. Skarżący w konsekwencji przekonywał, iż analizowany przepis nie obejmował swym zakresem wydatków ponoszonych przez daną osobę w okresie kiedy nie była ona jeszcze małżonkiem podatnika. W końcowej części skargi podatnika odniósł się do zasad wykładni przepisów prawa i zwrócił uwagę na potrzebę ochrony praw nabytych, gdyż będąc kawalerem zaciągnął kredyt na zakup domu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ podatkowy stwierdził, że skarżący zaprezentował rozszerzającą interpretację przepisów podatkowych (dotyczących możliwości pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem), która jako niedopuszczalna – nie mogła zostać zaaprobowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy dopuszczalności odliczenia od dochodu podatnika poniesionych przez niego wydatków z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup budynku mieszkalnego – w sytuacji, gdy małżonka podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego korzystała z odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Rozstrzygnięcia powyższego sporu należy poszukiwać w treści przepisu art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Z przepisu tego bowiem wynika, że odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, stosuje się jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (w tym m.in. na budowę budynku mieszkalnego). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa administracyjnego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1992 r., SA/P 149/92 i z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/P 596/92) przy stosowaniu przepisów dotyczących ulg podatkowych – jako ustanawiających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania – nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Udzielanie tych ulg, wśród których mieści się również odliczanie od dochodów wydatków mieszkaniowych, misi opierać się a wykładni językowej. Zaś wykładnia językowa art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy, pozwala odliczyć od dochodu wydatki na spłatę odsetek od kredytu wyłącznie w sytuacji, gdy małżonek podatnika nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Przeciwne stanowisko wyrażone w skardze opiera się na niedopuszczalnej w wypadku ulgi podatkowej wykładni rozszerzającej i nie znajduje oparcia w dosłownym brzmieniu wymienionego przepisu. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie odliczeniem od dochodu wydatków ponoszonych przez każdego z małżonków z osobna (a więc podwójne zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych), to dałby temu wyraz w sformułowaniu omawianego przepisu ustawy. Tymczasem, ustawodawca jednoznacznie ograniczył możliwość odliczenia wydatków na spłatę odsetek – od sytuacji, gdy podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że w sytuacji, gdy potrzeby mieszkaniowe zostały zaspokojone przez jednego z małżonków, brak jest podstaw do kolejnej ulgi mieszkaniowej dla tej samej osoby lub drugiego małżonka. Skoro więc, poza sporem pozostaje, że małżonka podatnika, przed zawarciem związku małżeńskiego ([...]r.) skorzystała w latach 1998-2002 z odliczeń wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe – to po zawarciu związku małżeńskiego ulga o jakiej mowa w art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej już skarżącemu nie przysługuje. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).