I SA/Gd 1251/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Cz. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. I SA/Gd 1251/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2002 r. Izba Skarbowa w [...], w wyniku odwołania podatnika Cz. Z., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą to Urząd Skarbowy w [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, że wnioskiem z dnia 4 maja 2001 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w [...]o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wynikającej z faktu nie odliczenia od podstawy opodatkowania alimentów na rzecz synów K. i J., wypłacanych na podstawie zawartych z nimi umów o łożeniu alimentów w okresie pobierania nauki na uniwersytecie. Organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosku stwierdził, iż w myśl art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłata podatku nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała i w konsekwencji, uznał żądanie podatnika za bezprzedmiotowe. Nie podzielając stanowiska urzędu skarbowego w sprawie podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji urzędu, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. art. 120, 122, 124, 125 § 2 i 324 Ordynacji podatkowej i zażądał uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w trybie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zakwestionowała rozstrzygnięcie sprawy przez urząd skarbowy na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych wywodząc, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w czasie, gdy obowiązywała Ordynacja podatkowa. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość. Wobec niepodjęcia przez organ podatkowy czynności, których skutkiem byłoby określenie podatku dochodowego w innej wysokości, podatkiem należnym za 1996 rok był podatek wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym. Złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok nie mógł być rozpatrzony w trybie art. 79 Ordynacji podatkowej, bowiem stosownie do art. 330 Ordynacji, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem, kwestię zwrotu podatku dochodowego za 1996 rok należało rozpatrywać na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle zaś art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej), nadpłata podatkowa nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. Zdaniem Izby nie jest również możliwe po tym terminie orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Upływ 3-letniego okresu oznacza jednocześnie upływ terminu do zgłaszania roszczeń o zwrot nadpłaty. Zatem, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1996 rok, z uwagi na jego złożenie po upływie określonego wyżej 3-letniego okresu, należało uznać za bezprzedmiotowy, zaś wszczęte postępowanie w sprawie – umorzyć. Ponadto organ podatkowy II instancji podkreślił, iż nie może być wątpliwości, że żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej za 1996 rok dotyczyło zobowiązania, a więc i ewentualnej nadpłaty, powstałego przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 lit.a ustawy o zobowiązaniach podatkowych, za datę powstania nadpłaty, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, uważa się dzień złożenia zeznania rocznego. W rozpatrywanej sprawie był to więc dzień 1 kwietnia 1997 r. Nieuzasadnione jest także wskazanie art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, jako merytorycznej podstawy rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej. Przepis ten reguluje bowiem kwestię stosowania przepisów Ordynacji w sprawach wszczętych, a nie zakończonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem spraw określonych w § 2 tego przepisu. Zatem w niniejszej sprawie powyższy przepis nie ma zastosowania, bowiem wniosek inicjujący wszczęcie postępowania wpłynął do organu I instancji w dniu 29 maja 2001 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej powinno być dokonane w oparciu o art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o czym stanowi przytoczony wcześniej art. 330 Ordynacji. Izba Skarbowa zgodziła się natomiast z trafnością zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, obligującego organy podatkowe do wyjaśnienia stronom postępowania zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez środków przymusu. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się bowiem do zacytowania przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zakazującego zwrotu nadpłaty podatkowej po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała i to z błędnym jego wskazaniem. O powyższym stanowi bowiem art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie wskazany przez urząd art. 29 ust. 3. Izba Skarbowa podniosła również, iż urząd skarbowy pominął istotny w sprawie przepis art. 330 Ordynacji podatkowej, tj. przepis obligujący organ podatkowy do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z jednoczesnym pominięciem uregulowań określonych w art. 79 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia, sprowadzające się do braku wyjaśnień podstawy prawnej decyzji, jak również brak uzasadnienia faktycznego, wskazują na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Izba korzystając jednak z uprawnień wynikających z tego, że wniesienie odwołania powoduje przeniesienie pełnej kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy organowi odwoławczemu, a tym samym do korygowania wad prawnych decyzji, jak i niepełnej lub niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych, uzupełniła powyższe braki i uchybienia w postępowaniu odwoławczym. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w [...], uzupełnionej pismem procesowym z dnia 25 listopada 2002 r., Cz. Z. wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Na poparcie swoich wniosków skarżąca podała, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w chwili obowiązywania ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis art. 330 Ordynacji podatkowej stanowi o zwrocie nadpłaty, a nie o rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydaniu decyzji o nadpłacie podatku. Art. 76 Ordynacji podatkowej pod tytułem zwrot nadpłaty – określa kiedy, na podstawie jakiej decyzji i w jakim terminie nadpłata podatku podlega zwrotowi. Ustawodawca w sposób wyraźny określił zatem, kiedy i w jaki sposób jest dokonywany zwrot nadpłat podatku powstały przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa i po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podkreśliła, iż nie wie z jakich powodów Urząd Skarbowy w [...] decyzją umorzył postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku za 1996 r., przywołując przepis dotyczący zwrotu nadpłaty. Nie wie także dlaczego takie stanowisko podziela Izba Skarbowa w [...]. Przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej określają, jakie i kiedy należy stosować przepisy, kiedy wchodzi nowa ustawa, a stara traci swą moc obowiązującą. Art. 324 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, o sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 1998 r. do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych przez organ I instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, iż postępowanie wszczęte z wniosku skarżącej z dnia 4 maja 2001 r. o stwierdzenie – na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej – nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, iż przedmiotowy wniosek powinien być rozpatrzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 920 z późn. zm.). Bezspornie skarżąca złożyła wniosek pod rządami tej ustawy, jednakże ta okoliczność nie rozstrzygała kwestii, które przepisy mają zastosowanie w sprawie, przepisy Ordynacji podatkowej, czy – jak przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). W tym zakresie decydujące było jakiego roku podatkowego dotyczy zobowiązanie podatkowe, w którym skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty i w jakiej dacie nadpłata mogła powstać w tym tytule podatkowym. Skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W tym roku podatkowym i do końca roku następnego obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych, a kwestię nadpłaty regulował przepis art. 29 tej ustawy. W ust. 2 tego przepisu ustawodawca postanowił, że za datę powstania nadpłaty w tym tytule podatkowym uważa się dzień złożenia zeznania rocznego. Zatem niewątpliwe jest, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok mogła powstać w 1997 roku (1.04.). Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 330 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (przed 1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należało stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy tej ostatniej ustawy. Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem "zwrot" użytym w przepisie art. 330 Ordynacji podatkowej należy rozumieć również i stwierdzenie nadpłaty, inaczej nie można byłoby – wobec nieuregulowania w ustawie o zobowiązaniach podatkowych trybu stwierdzenia nadpłaty – dokonać jej zwrotu. Zwrot nadpłaty – jak słusznie podnosi skarżąca – w sytuacji zaistniałej w sprawie musi być poprzedzony jej stwierdzeniem. Zatem zasadność wniosku skarżącej należało badać tak w zakresie stwierdzenia nadpłaty, jak i jej zwrotu w trybie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z ust. 4 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Określony w tym przepisie termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty (por. wyrok WSA z 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3163/02 M. Podat. 2004/12/46). Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji o jej zwrot, złożyła w maju 2001r., tym samym uczyniła to po upływie określonego terminu (3 lat) licząc od końca roku 1997, w którym skarżąca złożyła zeznanie roczne za rok 1996. Trzyletni termin wystąpienia z wnioskiem upłynął z końcem 2000 roku. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż złożenie wniosku po terminie czyniło postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bezprzedmiotowym. Spóźniony wniosek nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i z tej przyczyny w sprawie nie było podstaw do wydania decyzji rozstrzygających sprawę co do meritum. Należy jeszcze zauważyć, iż powołany przez skarżącą przepis art. 324 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy on spraw wszczętych a nie rozpatrywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Rozpatrywana sprawa nie była wszczęta przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek skarżącej z 4 maja 2001 r. Z tych przyczyn Sąd nie znajdując podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku. MK