III SA/Wa 116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 116/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącemu P. zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...], którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżące przedsiębiorstwo pismem z dnia 11 stycznia 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżące przedsiębiorstwo wskazało, że świadczy usługi pocztowe na rzecz osób niewidomych, które na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako pr. p.) są nieodpłatne. Strona skarżąca wnosiła o udzielenie jej odpowiedzi na pytanie czy opisane usługi na rzecz osób niewidomych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej usługi te nie zaliczają się do nieodpłatnych usług, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) traktowane są na równi z usługami odpłatnymi i podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z treścią tego przepisu nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Strona skarżąca wskazywała, że świadczone przez nią usługi na rzecz osób niewidomych są co prawda nieodpłatne, jednakże są związane z działalnością przedsiębiorstwa strony skarżącej i dlatego nie mogą być uznane za usługi o których mowa w powołanym przepisie. Skarżące przedsiębiorstwo dodatkowo wskazało, że na podstawie art. 33 pr.p. otrzymuje dotację na świadczenie nieodpłatnych usług pocztowych na rzecz osób niewidomych. Uznanie przedmiotowych usług za opodatkowane spowodowałoby opodatkowanie również dotacji otrzymywanej na te usługi a zatem doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że na podstawie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotacje otrzymywane przez podatnika należy uznać za kwoty obrotu podlegającego opodatkowaniu. Dotacje powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla sprzedaży, z którą związana jest dotacja. Z tego względu organ stwierdził, że dotacje których dotyczyło zapytanie strony skarżącej jako dotacje wypłacone do świadczenia usług pocztowych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi pocztowe są zwolnione na podstawie tego przepisu i wymienione są w załączniku nr 4 do ustawy o VAT pod poz. 2. Na postanowienie organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji odmówił zamiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT definiują odpłatne świadczenie usług. Organ podkreślał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług. W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określił usługi nieodpłatne, które na gruncie ustawy o VAT traktowane są na równi z usługami odpłatnymi i podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organu otrzymywanie przez stronę skarżącą dotacji na świadczenie usług dla osób niewidomych oznacza, że usługi te nie są nieodpłatne. W ocenie organu dotacja stanowi zapłatę za świadczone przez stronę skarżącą usługi. Potwierdza to wskazanie w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotacji jako kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Zdaniem organu otrzymywane przez stronę skarżącą dotacje podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dotyczą one usług pocztowych wymienionych w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Na decyzję organu drugiej instancji strona skarżąca wnisła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca podnosiła, że świadczone przez nią usługi na rzecz niewidomych są nieodpłatne jednakże nie spełniają one określonych w tym przepisie przesłanek do zaliczenia ich do usług zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie. Okoliczność, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz osób ociemniałych stronie skarżącej przysługuje dotacja nie może oznaczać że usługi te są usługami odpłatnymi, gdyż strona skarżąca nie ustalała z nabywcami tych usług ceny za te usługi. Zatem brak porozumienia pomiędzy stroną skarżącą i nabywcami usług co do odpłatności za usługi przesądza o tym, że usługi te były usługami nieodpłatnymi. Uzasadniając ten pogląd strona skarżąca stwierdziła, że z art. 2 (1) VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych –Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Organ w odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że usługi, do których wypłacane są dotacje są usługami świadczonymi nieodpłatnie. Ustawodawca w ustawie o VAT dotacje wypłacane podatnikom podatku od towarów i usług poddał opodatkowaniu tak jak obrót uzyskany z wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 19 ust. 21 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W art. 29 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca stanowi, że przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Sąd zważył, że wśród wymienionych w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu nie występują dotacje. Również analiza przepisów art. 7 i 8 ustawy o VAT nie pozwala zaliczyć dotacji do dostawy towarów lub świadczenia usług. Z tego względu należy stwierdzić, że samo otrzymanie dotacji nie jest samoistną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skoro jednak ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji i ustala zasady zaliczania dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to należy przyjmować, że chodzi mu o dotacje związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem Sądu zaliczenie przez ustawodawcę dotacji otrzymywanych przez podatnika w celu finansowania wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do kwot obrotu podlegającego opodatkowaniu stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji, gdyby ustawodawca nie zaliczył dotacji udzielanych do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu do kwot obrotu podlegającego opodatkowaniu podatnik otrzymujący dotacje znajdowałby się w o wiele korzystniejszej sytuacji od podatnika wykonującego takie same czynności, który nie otrzymywałby dotacji. Ponadto należy wskazać, że oderwanie na gruncie przepisów o VAT, dotacji od czynności, do których świadczenia przyznawane są dotacje skutkować by mogło uznaniem czynności dotowanych w 100% za czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT podczas, gdy takie same czynności dotowane w mniejszym stopniu lub w ogóle niedotowane w zakresie nieobjętym dotowaniem podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Takie skutki występowałyby w przypadku gdyby dotowane czynności były usługami, które nie spełniałyby przesłanek do uznania je za usługi nieodpłatne, które na gruncie ustawy o VAT traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. Chodzi tutaj o czynności, które nie byłyby: - świadczeniem usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, - oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem to niezasadne i nierówne traktowanie tych samych usług wystąpiłoby u podatników wykonujących usługi nieobjęte zakresem przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpienie tego rozróżnienia uzależnione byłoby od dotowania tych usług. Treść przepisu art. 8 ust. 2 wskazuje na to, że byłyby to usługi zaliczane do podstawowej działalności podatników, gdyż przepis ten odwołuje się do usług świadczonych na cele osobiste oraz usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że dotacje wypłacane do czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT traktowane są tak samo jak obrót uzyskany z odpłatnego wykonywania tych czynności na zasadach ogólnych, z tym że jak już Sąd wskazał ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku z tytułu otrzymania dotacji. Opisane związanie dotacji z czynnościami, do których są one wypłacane skutkuje tym, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do czynności objętych dotowaniem i to samo dotyczy zwolnienia od podatku. Z tego powodu należało uznać, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały że świadczone przez stronę skarżącą usługi pocztowe na rzecz osób niewidomych nie mogą być uznane za usługi nieodpłatne oraz, że podlegają one przepisom ustawy o VAT, jednakże są zwolnione od podatku na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż usługi pocztowe są wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT pod poz. 2. Dlatego strona skarżąca na podstawie art. 19 ust. 21 ust. 21 ustawy o VAT ma obowiązek wykazywać dotacje otrzymywane na świadczenie usług pocztowych na rzecz osób niewidomych jako usługi zwolnione od podatku w rozliczeniu za miesiąc w którym rachunek skarżącej spółki zostanie uznany kwotą otrzymanej dotacji. Strona skarżąca nie ma obowiązku wykazywać wartości samych usług, na które przyznano jej dotację po ich wykonaniu na rzecz niewidomych usługobiorców, gdyż wykonanie tych usług nie będzie skutkować powstaniem obrotu ponieważ przy świadczeniu tych usług strona skarżąca zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 pr. p. nie będzie pobierać zapłaty za usługi od osób niewidomych. Nawiązując do tego co Sąd wskazał powyżej należy stwierdzić, że dotacja zastępuje obrót jaki należałby się stronie skarżącej z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek świadczenia ich bez pobrania należności od usługobiorcy i z tego względu podlega ona opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).