I SA/Po 152/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Wnioskiem z dnia [...] 2005r. Przedsiębiorstwo "A" na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji czy zawarcie ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004r., w sytuacji gdy przed dniem 1 maja 2004r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu, na podstawie której podatnik otrzymał od kupującego przedpłatę w wysokości 100 % ceny powoduje, że skutki podatkowe tego zdarzenia należy oceniać według stanu prawnego przed dniem 1 maja 2004r., w związku z czym obowiązek podatkowy nie powstaje, a zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) czy też skutki podatkowe tego zdarzenia należy oceniać według stanu prawnego po dniu 30 kwietnia 2004r., w związku z czym powstaje obowiązek podatkowy, a zdarzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca w kwietniu 2004r. zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymał od kupującego przedpłatę w wysokości 100% ceny. Umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu została zawarta w formie aktu notarialnego po dniu 30 kwietnia 2004r., tj. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Przedsiębiorstwo "A" stoi na stanowisku, że czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2005r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu udokumentowane podpisaniem aktu notarialnego po dniu wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, pomimo wcześniej otrzymanych należności (zaliczek) wynoszących 100% ceny, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie wykonania usługi. Ponieważ czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, zostanie dokonana po 1 maja 2004r. zatem podlega opodatkowaniu według zasad określonych ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem podpisania aktu notarialnego. Otrzymana przed tym terminem należność wynosząca 100 % ceny, pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej . Zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1, 4, 11, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 14a § 3, art. 217 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, a także zasady lex specialis derogat legi generali i lex retro non agit - Przedsiębiorstwo "A" wniosło o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona podkreśliła, że skutki podatkowe zawartej w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu, na podstawie której podatnik otrzymał od kupującego w kwietniu 2004r. przedpłatę w wysokości 100 % ceny, podczas gdy zawarcie umowy ostatecznej zbycia prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004r., ocenić należy według stanu prawnego przed dniem 1 maja 2004r. zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem spółki, stosownie do przepisów nowej ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, tj. w chwili otrzymania przedpłaty. Skoro jednak w tym okresie z uwagi na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy nie mógł powstać, to czynności podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji; podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r., dlatego też czynność ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt. 1 tejże ustawy. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w sytuacji, gdy przed 1 maja 2004r. pobrano zaliczki, czy też przedpłaty w wysokości 100% ceny, powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 z wyłączeniem ust. 11 powołanej ustawy. Natomiast z okoliczności, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu nie powstaje w momencie otrzymania przedpłaty, nie można wywieść, że czynność zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Decydujące dla stwierdzenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest to, czy czynność ta została wymieniona przez ustawę o VAT jako podlegająca opodatkowaniu, czy tez nie. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu konsekwentnie wskazując na błędną wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1, 4, 11, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 14a § 3, art. 217 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, a także na zasady lex specialis derogat legi generali i lex retro non agit. Według skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nietrafnie wskazał, iż w tej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli wykonanie sługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi. Poza tym organ odwoławczy pominął treść art. 106 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Tymczasem, w opinii strony zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 106 ust. 3 wynika analogicznie jak z art. 19 ust. 11, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu mógł powstać wyłącznie przed dniem 30 kwietnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego sąd jest zobligowany postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), rozważyć należy, czy dokonana w tej decyzji wykładnia prawa jest prawidłowa. Jak podała spółka "A" w swym wniosku o dokonanie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w kwietniu 2004r. zawarła umowę przedwstępną przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymała zaliczkę na poczet umowy sprzedaży tego prawa w wysokości 100% ceny. Zdarzenia te miały miejsce pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która nie przewidywała opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów (vide art. 4 pkt 1 w. w. ustawy). W tej sytuacji ani umowa przedwstępna, ani zapłata zaliczki nie wywołała żadnych skutków w sferze podatkowej w zakresie omawianego podatku. Prawnie skuteczne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w maju 2004r. czyli w czasie kiedy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ustawa ta zgodnie z postanowieniami przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 wprowadzała opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów. Za towar zaś uważać należy także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy z 11.III.2004r. Z kolei przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1w. w. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonana pod rządami powołanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. wprowadza w art. 19 ust. 1 zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, przewidując w kolejnych ustępach inne momenty powstania tego obowiązku. M. in. z ust. 11 art. 19 wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano cześć należności (zaliczkę) to fakt ten skutkuje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania tej części. Odnosząc stan faktyczny niniejszej sprawy do omawianego stanu prawnego zwrócić należy uwagę na to, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług obowiązuje od dnia 1 maja 2004r., a więc jej postanowienia maja zastosowanie do zdarzeń, które zaistniały od tej daty. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania oraz wydanie nieruchomości, co strona skarżąca stwierdziła na rozprawie, miały miejsce pod rządami wskazanej ustawy z 11 marca 2004r., co uzasadnia stanowisko, że zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał właśnie z chwilą wydania towaru, czyli nieruchomości nabywcy prawa wieczystego użytkowania. Zdaniem składu orzekającego fakt zapłaty zaliczki w czasie kiedy obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993r. nie przewidująca opodatkowania sprzedaży gruntów nie jest istotny w sprawie, skoro przepis ust. 11 art. 19 ustawy z 24 marca 2004r. wówczas nie obowiązywał. Nie można bowiem podzielić poglądu, że moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty zaliczki na podstawie nowych przepisów, można odnieść do stanu prawnego nie przewidującego opodatkowania sprzedaży gruntu i uznać tym samym, że skoro na podstawie nowych przepisów obowiązujących od 1 maja 2004r. obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2004r., kiedy sprzedaż gruntu nie podlegała podatkowi, to sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nie podlega podatkowi. Jeżeli bowiem ustawa z 8 stycznia 1993r. nie przewidywała obowiązku podatkowego w w. w. zakresie to nieuzasadnione jest rozpatrywanie czy ,obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2004r. na podstawie nowych przepisów, które zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie mają zastosowania do zdarzeń zaistniałych w przeszłości tym bardziej, że brak w tym zakresie regulacji w przepisach przejściowych ustawy z 11 marca 2004r. Powołać się w tym miejscu również należy, na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 lutego 2006r. sygn. akt FSK 262/05, że "przy zmianie przepisów podatkowych, jeżeli ustawodawca nie postanowi inaczej, kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu jest moment zaistnienia zdarzenia". Zdarzeniem tym była zaś zawarcie umowy sprzedaży i wydanie nieruchomości pod rządami nowej ustawy, wobec czego uzasadnione było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług z 24 marca 2004r. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont AR