I SA/Kr 136/06

Sygn. akt I SA/Kr 136/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007r., sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2005r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję tegoż Dyrektora, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych) Zaskarżoną decyzją z dnia 25.11.2005 r., nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2005 r., nr [...], którą z powodu rażącego naruszenia prawa zmieniono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005 r., nr [...] stwierdzającą, że prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku T. Sp. z o.o. w K. z dnia [...].02.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej ustawy o VAT). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotem samodzielnej działalności gospodarczej wnioskodawcy jest dostawa motocykli oraz części i akcesoriów do nich. W stosunku do tych towarów nie występują ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy ich nabyciu. Są one środkami obrotowymi. Natomiast wątpliwości w tym zakresie pojawiły się w stosunku do motocykli, które są używane dla celów demonstracyjnych. Są one środkami trwałymi. Zdaniem wnioskodawcy również w stosunku do tych motocykli nie stosuje się ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy ich nabyciu. PKWiU z 1997 r. nie zalicza bowiem ich do pojazdów samochodowych, o których mowa w przepisach powołanych we wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko wnioskodawcy. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko to rażąco narusza prawo. Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o Ruchu Drogowym (Dz.U. nr 58, poz. 515 ze zm.) motocykl jest pojazdem samochodowym. Nie można więc formułować odrębnej definicji dla potrzeb prawa podatkowego, jeśli taka definicja już została skonstruowana w innych ustawach właściwych dla danego rodzaju zagadnień. W skardze na powyższą decyzję T. Sp. z o.o. w K. wniosła o jej uchylenie i podniosła, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Motocykle są rzeczami ruchomymi. PKWiU z 1997 r. została wydana na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W klasyfikacji tej motocykle nie są zaliczane do pojazdów samochodowych. Brak jest więc podstaw do stosowania tu ustawy o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, że art. 86 ustawy o VAT kilkakrotnie odwołuje się do ustawy o ruchu drogowym, dlatego definiując pojęcie pojazdu samochodowego należy odwoływać się właśnie do tych przepisów, a nie do PKWiU. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, lecz z innych powodów niż podnosiła to strona skarżąca. Co do zasady należy stwierdzić, że organy podatkowe słusznie definiując pojęcie pojazdu samochodowego na gruncie art. 86 ustawy o VAT sięgnęły do ustawy Prawo o ruchu drogowym. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem krajowym. Prawem tym jest art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów: W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł (86 ust. 3). Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (art. 86 ust. 5). W przepisach tych nie odsyła się do klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Brak jest więc podstaw do stosowania tu PKWiU z 1997 r. Stanowiska tego nie może zmienić odesłanie do tych klasyfikacji w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca uczynił to dla określenia przedmiotu opodatkowania. Przytoczyć należy jeszcze art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, w którym stwierdza się, że przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy: 1) przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny; 3) pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie. Przepis ten zawiera wyłączenia z ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego i dwukrotnie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Taką samą ilość odesłań zawiera też art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, z tym że przepis ten reguluje sposób określenia ładowności pojazdów oraz ilości miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Jednakże omówiona regulacja jest niezgoda z prawem unijnym tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zezwalającym na zachowanie ograniczeń obowiązujących jeszcze przed przystąpieniem do Unii Europejskiej - w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Wśród tych ograniczeń brak było nabywanych przez podatników motocykli. Art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obejmował tylko nabywane samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT został wadliwie implementowany do prawa krajowego. Przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny aby można było stosować go wprost. Stanowi on bowiem, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przez "wejście w życie dyrektywy" należy rozumieć, w kontekście polskiej akcesji do Wspólnoty, moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym dla Polski był 1 maja 2004 r., jako że wówczas nastąpiło przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej (wynika to z przepisów art. 53 i 54 traktatu akcesyjnego). Oznacza to, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, czyli w ostatnio obowiązującej wersji ustawy o VAT z 1993 r., tj. w dniu 30 kwietnia 2004 r. Potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steier­mark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg). "Rozstrzygnięcie powyższej sprawy jest o tyle znaczące dla rozważanej sytuacji, że - po pierwsze - dotyczy ono odliczenia podatku od nabycia samochodów, zaś po drugie - dotyczy sytuacji państwa, które stało się państwem członkowskim Wspólnoty już po uchwaleniu VI dyrektywy (Austria przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1995 r.). W uzasadnieniu niniejszego orzeczenia - referując stanowisko Komisji w sprawie - wskazano, że wyłączenie prawa do odliczenia musi mieć podstawę w regulacjach prawa krajowego obowiązujących przed wejściem w życie dyrektywy. Wynika z powyższego a contrario, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać do prawa krajowego nowych wyłączeń z prawa do odliczenia. Komisja w toku postępowania wskazywała, że zmiany w austriackim prawie krajowym należy oceniać, mając na uwadze dzień 1 stycznia 1995 r. (czyli moment akcesji Austrii do Wspólnoty). Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozpoczął zaś swoje rozważania stwierdzeniem: "Należy przede wszystkim zauważyć, że Szósta Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995 r.". Powyższe stwierdzenie ma bardzo istotne znaczenie dla polskich przepisów krajowych. Oznacza bowiem, że regulacja art. 17(6) (zdanie drugie) VI dyrektywy VAT znajduje zastosowanie względem Polski, zaś przez moment wejścia w życie VI dyrektywy VAT dla Polski należy rozumieć dzień 1 maja 2004 r. Oznacza to, że do czasu określenia listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, Polska może utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia istniejące w polskim prawie krajowym przed 1 maja 2004 r." (Komentarz do art. 86, LEX OMEGA; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Aneks, Zakamycze, 2005.). Państwa członkowskie nie mogą więc wprowadzać do prawa krajowego nowych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, które nie istniały wcześniej tzn. przed implementacją dyrektywy. Podsumowując należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT skarżący miałby prawo do pełnego odliczenia podatku od nabytych motocykli używanych dla celów demonstracyjnych, należy powołać się na bezpośredni skutek regulacji dyrektywy i uznać, że strona skarżąca również na gruncie nowej regulacji o VAT ma prawo do pełnego odliczenia tego podatku. Stanowisko to jest aktualne również po zmianie art. 86 ust. 3-5 tej regulacji dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. nr 90, poz. 756), która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.