I FSK 887/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 443/06 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 443/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. P. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca, która świadczyła usługi w zakresie dzierżawy lokali użytkowych, złożyła w dniu 20 lipca 2005 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 109.284 zł. W toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, obejmującej także sprawdzenie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonania zapisów w ewidencji zakupów za czerwiec 2005 r. stwierdzono, iż na wynikającą z tej ewidencji wartość zakupów opodatkowanych według stawki 22% w wysokości 502.388 zł oraz na podatek naliczony od tych zakupów w wysokości 110.525,37 zł składają się, m.in: - faktura z dnia 6 czerwca 2005 r. wystawiona przez L. V., dokumentująca sprzedaż: lokalu położonego w K. przy ul. C. 6 (wartość netto 310.000 zł i podatek VAT 68.200 zł), lokalu położonego w K. przy ul. C. 7 (wartość netto 150.000 zł i podatek VAT 33.000 zł) oraz garażu nr 9 położonego w K. przy ul. C. (wartość netto 40.000 zł i podatek VAT 8.000 zł), - faktura z dnia 17 czerwca 2005 r. wystawiona przez Kancelarię Notarialną za wykonanie usług notarialnych (wartość netto 2.188 zł i podatek VAT 481,36 zł). W trakcie tej kontroli ustalono ponadto, iż aktem notarialnym zawarta została pomiędzy L. V. - sprzedającą, a Skarżącą i E. P. (jako kupującymi) umowa przeniesienia prawa własności do dwóch lokali użytkowych oraz do garażu. Z informacji zawartej w akcie notarialnym wynikało, iż małżonkowie P. od dnia 9 października 1995 r. pozostają w rozdzielności majątkowej. Przy zawarciu umowy kupna ww. nieruchomości Skarżąca występowała w imieniu własnym oraz w imieniu swego męża, na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, w ramach którego upoważniona została do nabycia z jego majątku osobistego współwłasności tych nieruchomości w 1/2 części, co oznacza, że sama Skarżąca nabyła udział we własności tych nieruchomości w wysokości 1/2, natomiast pozostała część przypadła jej małżonkowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. mając na uwadze, że kwoty wynikające z faktur zakupu ww. nieruchomości i usług notarialnych zaewidencjonowane zostały w pełnej wysokości i że w tej wysokości rozliczone zostały w złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. oraz uznając, że w związku z nabyciem jedynie udziału we współwłasności nieruchomości do 1/2, Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur również tylko w 1/2 jego części - stwierdził, iż podatek naliczony ujęty został w ewidencji i rozliczony w deklaracji VAT-7 w kwocie zawyżonej o 55.240,68 zł i w konsekwencji decyzją z dnia 19 stycznia 2006 r. określił Skarżącej za czerwiec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 53.563 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując odwołanie Skarżącej podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji i utrzymał tę decyzje w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej interpretacji art. 86, art. 88 ust. 3a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W uzasadnieniu podniosła, iż nie kwestionuje ustaleń faktycznych, w szczególności tego, że sporne nieruchomości nabyte zostały na zasadach współwłasności z udziałem po 1/2 i że otrzymane przez nią faktury dotyczące zarówno zakupu tych nieruchomości, jak i usługi notarialnej, nie uwzględniały takiego stanu rzeczy, lecz wskazywały na pełną wartość tych transakcji. Wystawienie faktur na pełną wartość transakcji uzasadnione było jednak tym, iż jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego małżonek Skarżącej złożył ustne oświadczenie o użyczeniu jej swego prawa własności do 1/2 ułamkowej części nabywanych lokali użytkowych, w związku z czym nie doszło wprawdzie do przeniesienia własności rzeczy, lecz jednak wynikiem tego było przekazanie Skarżącej kontroli nad lokalami w sposób umożliwiający jej faktyczne dysponowanie także udziałem jej małżonka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę, w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz zwrócił uwagę na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostają okoliczności faktyczne, iż nabywcami towarów (lokali użytkowych) oraz usług notarialnych związanych z ich nabyciem byli Skarżąca oraz jej małżonek na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych (każde do udziału w wysokości 50%). W ocenie Sądu, oczywistym było, iż nabywając towary i usługę notarialną jedynie w połowie i ponosząc w tej części ze swego majątku odrębnego wydatki na to nabycie, Skarżąca uprawniona była do otrzymania faktury dokumentującej to nabycie, a nie faktury dokumentującej w istocie nabycie całości wymienionych w niej towarów i całości usług notarialnych. W takim też ograniczonym zakresie uprawniona była do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturach tych naliczonego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji zakupów oraz prawidłowość złożonej przez nią deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2005 r., w których wykazała ona do odliczenia podatek naliczony od całości wartości transakcji zakupu nieruchomości i od całości wartości usługi notarialnej z zakupem tym związanej. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że przypadający jej małżonkowi udział we współwłasności nabytych nieruchomości został jej przekazany do używania w ramach ustnej umowy użyczenia zawartej jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego, Sąd stwierdził, iż w żadnym razie nie może to podważać prawnopodatkowej oceny czynności, jaką były odpłatna dostawa towarów w postaci lokali użytkowych i odpłatne świadczenie usług notarialnych z tym związanych. Okoliczność ta pozostawała bowiem bez wpływu na ocenę tego, że w wyniku umowy zawartej z L. V. na Skarżącą przeniesione zostało prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel jedynie do udziału w wysokości 50 %. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocnik Skarżącej. Wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatek naliczony stanowi jedynie 50% podatku VAT określonego w fakturze sprzedaży lokali użytkowych i jedynie 50% podatku VAT określonego w fakturze wystawionej przez notariusza za sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność lokali, mimo że lokale będące przedmiotem sprzedaży wykorzystywane są w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniosła o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do ponownego rozpoznania, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podkreśliła, że przy określeniu w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należało w rozliczeniu uwzględnić podatek naliczony od wartości całej transakcji sprzedaży lokali użytkowych, a nie od 50% tej wartości. Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pełnomocnik podniosła również, iż okolicznością bezsporną jest fakt, że przedmiotowe lokale wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych w 100%. Skarżąca wynajmuje oba lokale i z tego tytułu wystawia faktury VAT. Niespornym jest również, że Skarżąca spełnia wymogi podatnika zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, mimo że przedmiotowe lokale zostały nabyte przez oboje małżonków na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych każde do udziału w wysokości 50%, ich zgodną decyzją wynajmem lokali zajmuje się wyłącznie Skarżąca. Stosunki majątkowe między małżonkami nie powinny wpływać na prawa Skarżącej dochodzone w niniejszej sprawie. Zatem skoro zasadą zawartą w ustawie o VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, to Skarżąca ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od umowy sprzedaży lokali użytkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu prawa materialnego. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni dwóch przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15. Natomiast nie jest kwestionowany w skardze kasacyjnej przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, co oznacza, iż jest on także wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Istotnym elementem tego stanu faktycznego, co podkreślił również Sąd pierwszej instancji, była okoliczność, iż nabywcami towarów (lokali użytkowych oraz garażu) byli, jak wynika to z aktu notarialnego, Skarżąca oraz jej mąż E. P. na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych każde z nich po 1/2. Wynikało to z faktu, iż momencie dokonywania transakcji małżonkowie P. pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej, a każdy z małżonków nabył przypadający mu udział w ramach swojego majątku osobistego. Pełnomocnik Skarżącej kwestionując w skardze kasacyjnej pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia jako podatku naliczonego całości podatku wykazanego w fakturach dotyczących nabycia ww. towarów i usługi notarialnej oraz formułując na tym tle zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, koncentruje się w swojej argumentacji jedynie na tym fragmencie tego przepisu, który dotyczy wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreśla przy tym, iż nabyte lokale służyły w całości Skarżącej jako podatniczce podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy jednak podkreślić, iż okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe, zaś przyczyna odmowy uznania w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego tkwiła gdzie indziej. Wbrew stanowisku, jakie zdaje się prezentować w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedyną przesłanką uprawniającą podatnika do skorzystania z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego. Przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczy bowiem tylko kwot podatku naliczonego. Zdarzenia (źródła), z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie "kwot podatku naliczonego", określone zostały w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Jednym z nich jest wymieniona w pkt 1 lit. a) powyższego przepisu suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nabywając towary jedynie w połowie i ponosząc w tej części wydatki na to nabycie uprawniona była jedynie do otrzymania faktury dokumentującej to nabycie, a nie faktury dokumentującej w istocie nabycie całości wymienionych w niej towarów, a więc także tej ich części, które zostały nabyte z odrębnego majątku osobistego przez pozostającego w rozdzielności majątkowej ze Skarżącą jej małżonka. Pozostający w ustroju rozdzielności majątkowej małżonkowie nabywający ze swoich majątków odrębnych udziały wyrażone w ułamkowej części w prawie własności do nieruchomości powinni być traktowani przy dokonywaniu takiej transakcji jako dwa odrębne podmioty. W przypadku Skarżącej, warunkujące powstanie podatku naliczonego nabycie towarów i usług dotyczyło więc jedynie przypadającego jej (nabytego przez nią) udziału, natomiast nie obejmowało udziału nabytego przez jej małżonka. Wobec braku zaistnienia w rozpatrywanej sprawie innych wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zdarzeń będących źródłem powstania podatku naliczonego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim sama nabyła towary, które wykorzystywane były przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tle istniejącego w sprawie stanu faktycznego, mając na względzie treść tego przepisu, w której mowa jest wszak także o "kwocie podatku naliczonego" i dokonując interpretacji tego pojęcia, prawidłowo wywiódł jego znaczenie z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Z powyższych powodów, niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię. Natomiast za bezprzedmiotowy należy uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Jak już była bowiem o tym mowa, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazuje na to również sama pełnomocnik Skarżącej stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż niespornym jest również, że Skarżąca spełnia wymogi podatnika, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż wbrew zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, iż stosunki majątkowe między małżonkami nie powinny wpływać na prawa Skarżącej dochodzone w niniejszej sprawie, okoliczność czy towary (w tym przypadku nieruchomości) zostały nabyte w ułamkowych udziałach przez współmałżonków pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej czy też przez współmałżonków pozostających we wspólności majątkowej do ich majątku wspólnego, mogła mieć istotne znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy następnie tylko jeden z małżonków będący podatnikiem podatku od towarów i usług wykorzystuje tak nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych. Z wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE) wynika, że w sytuacji, gdy towar jest nabywany przez małżeństwo, w którym tylko jeden z małżonków jest podatnikiem, przy czym towar służy właśnie temu małżonkowi, lecz faktura wystawiona jest na oboje małżonków, ten małżonek, który jest podatnikiem, może odliczyć podatek z faktury wystawionej na oboje małżonków (zob. A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, pkt 26 komentarza do art. 86 ustawy o VAT). Rozważania ETS zawarte w powyższym orzeczeniu dotyczyły jednakże nabycia dobra inwestycyjnego przez małżonków pozostających we wspólnocie małżeńskiej, nie mogą być zatem odniesione do sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.