III SA/Wa 2359/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie: Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skarg M.- M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2005 r.: nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7 496 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Skarbowego W. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, czterema decyzjami z ... i ... listopada 2004 r., o nr..., ..., ..., ..., określił M. – M. B. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: grudzień 2000 r. w kwocie 511 zł, maj 2001 r. w kwocie 1.380 zł, wrzesień 2001 r. w kwocie 864 zł, październik 2001 r. w kwocie 2.088 zł, grudzień 2001 r. 24.632 zł, lipiec 2002 r. w kwocie 5.981 zł, sierpień 2002 r. w kwocie 1.663 zł, wrzesień 2002 r. w kwocie 7.298 zł, październik 2002 r. w kwocie 9.686 zł, grudzień 2002 r. w kwocie 10.031 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 396 zł, oraz lipiec 2003 r. w kwocie 481 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzenego postępowania kontrolnego w firmie podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzjach miesiące. Wyjaśnił, iż nieprawidłowości te polegały na wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmy nieuprawnione do wystawiania faktur lub nieistniejące. W decyzjach organu pierwszej instancji wskazano, iż podmiotami tymi były firmy: U. M.K. oraz U A.G. Organ stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę U. M. K. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ wystawił je podmiot nieistniejący. Organ ustalił, że M. K. posługujący się numerem NIP... od września 1998 r. nie składa deklaracji dla podatku VAT oraz, że nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na rok 1999 i lata następne. Zdaniem organu faktury wystawione przez firmę U. A. G. również nie stanowiły podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego, gdyż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie uprawniony do wystawiania faktur. Organ wskazał, że na podstawie pisemnej informacji uzyskanej z właściwego dla A. G. Urzędu Skarbowego ustalono, że zarejestrował się on jako podatnik VAT w dniu ... października 1999 r. oraz, że w dniu ... maja 2003 r. organ podatkowy działając z urzędu wyrejestrował go z ewidencji podatników VAT. Z nadesłanej przez Urząd Skarbowy W. kopii protokołu przesłuchania A. G. w dniu ... stycznia 2004 r. wynika, że nie wykonywał on działalności w zakresie wynikającym z treści wystawionych dla skarżącego faktur VAT. Nigdy nie wykonywał działalności związanej z budownictwem i jest zatrudniony jako kucharz. Świadek zeznał, że nigdy nie rozpoczął wykonywania działalności gospodarczej którą wykazał w złożonym do organu zgłoszeniu oraz, że nie wystawiał faktur VAT. A. G. zeznał, że M. K. był jego pełnomocnikiem przy wykonywaniu działalności oraz, że skradziono mu pieczątkę firmową oraz dokumenty związane z firmą. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący wykazując w deklaracjach VAT – 7, złożonych za poszczególne miesiące 2000 i 2001 r., podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienionych podatników naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) i przepis § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., w dalszej części uzasadniania powoływanego jako rozporządzenie z 1999 r.). Organ uznał, że skarżący wykazując w deklaracjach VAT – 7, złożonych za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r., podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienionych podatników naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o VAT i przepis § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., w dalszej części uzasadniania powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r.). Skarżący wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący, wnosząc o uchylenie tych decyzji i wstrzymanie ich wykonania, zarzucił im naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wskutek nie podjęcia czynności w zakresie całkowitego i bezspornego dowodu z postępowania policyjnego dla ustalenia miejsca pobytu M. K. i jego przesłuchania, - art. 120 i 121 O. p., przez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie odniesienia się do prezentowanego przez stronę materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego pominięcia go w wydanej decyzji, - 210 § 1 pkt 6 O. p., przez błędne przyjęcia podstawy prawnej w uzasadnieniach decyzji. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w sprawie bezspornym jest posiadanie przez skarżącego oryginałów zakwestionowanych faktur. Stwierdził, iż organowi podatkowemu nie udało się ustalić, czy u podmiotów wystawiających przedmiotowe faktury, które zostały zakwestionowane znajdują się ich kopie. Ponadto podniósł, iż organ nie podjął żadnych dodatkowych czynności w celu jednoznacznego ustalenia, czy wymienieni przedsiębiorcy rzeczywiście nie prowadzili działalności gospodarczej, nie wystawili kwestionowanych faktur oraz czy mieli obowiązek ich zaewidencjonowania i odprowadzenia podatku. Zauważył ponadto, iż w dokumentacji Strony znajdują się umowy podpisane przez obie Strony transakcji, co świadczy o autentyczności transakcji oraz o istnieniu tych podmiotów. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji błędnie wskazał, że na fakturach wystawionych przez A. G. widnieje Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) ..., podczas gdy prawidłowy numer wyraża się liczbami: ...... Ponadto stwierdził, iż sam fakt nieskładania przez podatnika deklaracji VAT-7 nie świadczy o tym, iż podatnik ten nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej. Gdyż mógł on nie poinformować organu podatkowego o zmianie miejsca swojej działalności i składać deklaracje w innym urzędzie skarbowym. Wskazał na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania z uwzględnieniem przedmiotowych dowodów. Skarżący zarzucał organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił również, organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nie udowodnił jednoznacznie faktu nieistnienia w/w przedsiębiorców i tym samym nie powinien powoływać się na przepisy § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 2002 r., , zaś ewentualne powołanie się na brak kopii faktur VAT u wystawców nie byłoby zgodne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia ... marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organów pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania wyjaśniającego w sposób bezsporny wykazały, iż M. K. nie przebywał pod wskazanym organom podatkowym adresem w W. i nie prowadził działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia ... grudnia 2003 r. poinformował organ pierwszej instancji, że M. K. nie składał od września 1998 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nie regulował zobowiązań podatkowych. Organ drugiej instancji uznał, iż ustalenia te stanowią wystarczającą podstawę, aby uznać wystawcę faktury za podmiot nie istniejący. Odnosząc się do bezpodstawnego dokonania odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez A. G. powołał się na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, iż podatnik ten nigdy nie rozpoczął działalności gospodarczej, nie wystawił żadnych faktur i nie posiada uprawnień do konsultacji budowlanych, ponadto zatrudniony jest jako [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazany podatnik posiadał NIP o nr..., natomiast wystawione przez niego faktury mające dokumentować przez skarżącego zakup usług opatrzone są pieczątka firmy zawierająca NIP..., który nie został wygenerowany przez właściwy dla podatnika urząd skarbowy. Organ uznał stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne oraz wskazał, iż wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te na podstawie przepisów: - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, a także pkt 5 lit a rozporządzenia z 1999 r. - § 48 ust. 4 pkt 1 ltit. A, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Nie uprawniały skarżącego do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ stwierdził, że powołany w odwołaniach wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył on przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., którego organy nie zastosowały w niniejszej sprawie. W rozporządzeniu z 1999 r. odpowiednikiem tego przepisu był przepis § 50 ust. 4 pkt 2. Organ drugiej instancji stwierdził, iż zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargach z 8 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił rażące naruszenie: - art. 122 O.p., wskazując na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia miejsca pobytu M. K. i jego przesłuchania, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego w kwestii odniesienia się organu skarbowego do prezentowanego przez skarżącego materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego pominięcia tego materiału w wydanych decyzjach, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne przyjęcie podstawy prawnej uzasadnienia. W uzasadnieniach skarg pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zwrócił uwagę na to, iż nie podjęto żadnych dodatkowych czynności w celu jednoznacznego ustalenia czy kontrahenci skarżącego rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą. Zarzucił, iż organy skarbowe nie wykazały w sposób niezbity, aby skarżący dopuścił się jakichkolwiek uchybień. Zdaniem strony skarżącej organy nie podjęły wszystkich czynności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy powinny były przesłuchać M. K. w charakterze świadka. Ponadto stwierdził, iż wątpliwości w przedmiotowym sporze zostały rozstrzygnięte z naruszeniem zasady "in dubio pro fisco" . W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Podniósł, iż zgodnie z art. 9 ust 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów, to na kontrahentach skarżącego ciążył obowiązek zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego wszelkich zmian danych zawartych w zgłoszeniach rejestracyjnych, co w szczególności dotyczy miejsca pobytu i prowadzenia działalności gospodarczej. Na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., powoływanej dalej jako ".p.p.s.a.") postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2359/06, III SA/Wa 2360/06, III SA/Wa 2361/06, III SA/Wa 2362/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2359/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią wskazanych w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach organu pierwszej instancji przepisów § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 2002 r. faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Dla uznania podatnika za podmiot istniejący w rozumieniu powołanych przepisów decydujące znaczenia ma dopełnienie przez ten podmiot obowiązku rejestracji dla celów VAT z godnie z treścią przepisów zawartych w art. 9 ustawy o VAT. Zwłaszcza, że zgodnie z treścią przepisów 36 § 1 rozporządzenia z 1999 r. i § 34 pkt rozporządzenia z 2002 r. tylko zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacyjny z wyjątkiem wymienionych w pkt 1 i 2 tych przepisów podatników zwolnionych od podatku lub wykonujących czynności zwolnione, uprawnieni są do wystawiania faktur VAT. Za podmiot nieistaniejący w rozumieniu powołanych przepisów rozporządzeń nie może być uznany podatnik, który dopełnił obowiązku rejestracji i otrzymał numer identyfikacyjny, jednakże nie podjął wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Faktury wystawiane przez takiego podatnika są fakturami, o których mowa w przepisach § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia z 2002 r. tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu skoro prowadzenie fikcyjnej działalności i związane z nią wystawianie tzw. "pustych faktur VAT" zostało objęte zakresem przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia z 2002 r. to zakładając że prawodawca jest racjonalny nie można twierdzić, że ten sam stan faktyczny stanowi przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 2002 r. Z akt sprawy wynika, że zarówno M. K. jak i A. G. dopełnili obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT. Z tego względu organy nie mogły uznać, że wystawione przez nich faktury są fakturami wystawionymi przez nieistniejących podatników lub podatników nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wbrew ustaleniom faktycznym poczynionym w toku postępowania podatkowego uznały, że faktury VAT wystawione przez wymienionych podatników są fakturami, o których mowa w przepisach § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 2002 r. Z tego względu należało uznać, że w rozpoznanych sprawach organy podatkowe dokonały błędnej subsumcji wymienionych przepisów. W decyzjach organu drugiej instancji stwierdzono, że faktury wystawione przez M. K. i A. G. wykazują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uzyskały dowodów pozwalających na stwierdzenie, że M. K. nie wykonywał czynności wykazanych na fakturach zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego. Uzyskane przez organ pierwszej instancji informacje z właściwego dla M. K. Urzędu Skarbowego w W. nie potwierdzają faktu nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Z treści dołączonych do pisma organu podatkowego z dnia ... grudnia 2003 r. notatek służbowych sporządzonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. i funkcjonariusza Policji wynika, że rodzice M. K. nie znają miejsca jego pobytu oraz, że nie wykonywał on działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania swoich rodziców w W. ul... Te ustalenia nie mogą stanowić dowodu na to że M. K. nie wykonał usług na rzecz skarżącego, które zostały wykazane w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT. Tak samo wskazanie w fakturach wystawionych przez A. G. nieprawidłowego numeru NIP nie może być interpretowane jako wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący. Nie podlega wątpliwości, że podatnik ten dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna. Zatem nawet jeżeli w fakturach podatnik ten podał prawidłowo swoje imię i nazwisko oraz adres i nieprawidłowy numer NIP to nie można twierdzić, że faktura ta została wystawiona przez nieistniejącego podatnika. Zdaniem Sądu w rozpoznanych sprawach wobec szczupłości zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania rodziców M. K. oraz jego żony. Zastąpienie tego dowodu lakonicznymi notatkami służbowymi nie mogło zostać uznane za działanie zgodne z określonym w art. 122 O.p. obowiązkiem podjęcia przez organ wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Informacje uzyskane w drodze zwykłych rozmów z bliskimi M. K. nie mogą być uznane za dowód równoznaczny z zeznaniami świadka. Zeznania składane w charakterze świadka mają większy walor dowodowy od zwykłych rozmów gdyż są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto należy podkreślić, że strona skarżąca nie mogła uczestniczyć w czynnościach udokumentowanych notatkami służbowymi, mimo że czynności te miały istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu prowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy wskazać, że z treści przepisów art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 195, art. 196 i 198 O.p. wynika, że pozyskiwanie przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji z osobowych źródeł dowodowych innych niż strona postępowania winno mieć formę przesłuchania świadka. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły określony w art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także przez to, że w toku prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego i podatkowego nie podjęły kroków w celu przesłuchania w charakterze świadka A. G. Osoba ta została przesłuchana przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu ... stycznia 2004 r. a zatem przed wszczęciem kontroli podatkowych u skarżącego co miało miejsce w dniach ... i ... lutego 2004 r. W niniejszej sprawie brak było przeszkód do przeprowadzenia przesłuchania A. G. przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej, dokonanie tej czynności nie pociągało za sobą dodatkowych trudnych do przezwyciężenia utrudnień dla organu podatkowego. Zdaniem Sądu zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z jedynego występującego w sprawie świadka, mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów i zastąpienie zeznań tego świadka zapisem zeznań złożonych w innym postępowaniu stanowiło naruszenie art. 122 O.p. Organ nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia tego dowodu, mimo że w sprawie istniały wątpliwości co do faktu prowadzenia działalności przez M. K. Z treści zeznań złożonych przez A. G. w dniu ... stycznia 2004 r. wynika, że zarejestrował się jako podatnik VAT na prośbę M. K., którego również umocował do działania w swoim imieniu. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był wyjaśnić związki A. G. z M. K. w drodze przesłuchania A. G. Zdaniem Sądu mogłoby to przyczynić się jednocześnie do wyjaśnienia rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez M. K. i A. G. Zdaniem Sądu informacje pochodzące od A. G. miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż na podstawie tych informacji organ mógł uzyskać przynajmniej częściowe informacje o charakterze działalności M. K. Informacje te wobec niemożności skontrolowania samego M. K. miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w związku z tym zdaniem Sądu organ na podstawie art. 122 miał obowiązek przesłuchać A. G. w prowadzonym postępowaniu w charakterze świadka. Zgodnie treścią art. 190 § 1 i 289 § 1 O.p. podatnik zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w toku kontroli ma prawo być obecnym przy przesłuchaniu świadka. Organ ma obowiązek zawiadomić podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w celu umożliwienia podatnikowi wzięcia udziału w tej czynności. Skoro ustawodawca zagwarantował podatnikowi prawo do obecności przy przesłuchania świadka to organ bez uzasadnionej przyczyny nie powinien dowodu tego zastępować zeznaniami złożonymi w innym postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, w którym skarżący nie mógł brać udziału. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. G. z zachowaniem przewidzianych prawem warunków przeprowadzenia tego dowodu. Należy podkreślić, że świadek ten w dniu ... stycznia 2004 zeznał, że wiadomo mu jest, że M. K. prowadzi działalność gospodarczą w W. Zdaniem Sądu organ powinien był kwestię te wyjaśnić, gdyż prowadzenie działalności przez M. K. było jednym z podstawowych faktów, który organ powinny był ustalić w toku postępowania, gdyż jak już Sąd wskazał brak było dowodów na to, że osoba ta jest nieistniejącym podatnikiem. Uzyskanie przez organ informacji z Urzędu Skarbowego w G., że M. K. nie jest podatnikiem zarejestrowanym w tym urzędzie nie może być uznane za działanie, które pozwalałoby na stwierdzenie że organ podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia tej kwestii. Sam fakt braku rejestracji w Urzędzie Skarbowym w G. nie świadczy o tym, że M. K. nie wykonuje w rzeczywistości działalności gospodarczej. Reasumując należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy nie uzyskały dowodów potwierdzających, że M. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie wykonał na rzecz skarżącego usług, które zostały wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach. W przypadku A. G. organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka w sposób zgodny z treścią przepisów prawa wobec czego informacje pochodzące od tej osoby nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że organ nie wykorzystał istniejących w sprawie obiektywnych możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut dokonania w niniejszej sprawie przez organy dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p. Organy podatkowe wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyła przepis art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zachodzące w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa uzasadniają stwierdzenie, że postępowanie prowadzone było z naruszeniami określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dotknięte było wadami w zakresie postępowania dowodowego, jednakże wady te nie mogą świadczyć o tym, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. O naruszeniu zasady praworządności można byłoby mówić, gdyby organ podjął działania nieprzewidziane w przepisach prawa lub rozstrzygnął o obowiązkach skarżącego bez podstawy prawnej. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego, które zdaniem organu zostały naruszone przez skarżącego a zatem brak było podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie organ naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art., 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem przepisów § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z 2002 r. które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie winien przeprowadzić przesłuchanie A. G. a także bliskich M. K., w sposób zgodny z prawem i dążyć do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ powinien uzyskać dowody potwierdzające, że M. K. i A. G. nie wykonywali usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych u skarżącego. Dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego organ będzie mógł dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w celu stwierdzenia, czy wymienione osoby rzeczywiście wykonały na rzecz skarżącego usługi. Dokonując tej oceny organ powinien uwzględnić całokształt okoliczności sprawy a w szczególności powiązania istniejące pomiędzy A. G. i M. K. w zakresie ich działalności. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.