II FSK 1125/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1897/06 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1897/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od wartości niezawidencjonowanego przychodu za 2000 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w 2000 r. zajmowała się prowadzeniem działalności handlowej jako dealer produktów T. w oparciu o umowę dealerską zawartą w 1999 r. Na jej podstawie miała prawo do sprzedaży towarów tej firmy na własny rachunek i we własnym imieniu wraz z marżą handlową w wysokości 23%, a gdy wysokość sprzedaży w danym miesiącu przekroczyła kwotę 2.000,00 zł - w wysokości 25 %. W 2000 r. strona zakupiła 528 sztuk produktów firmy, w tym 153 sztuki dużych misek do ciasta, 103 sztuki łyżek do ciasta, 53 sztuki shakerów, 47 sztuk łyżek do ciasta, 28 sztuk candy, 25 sztuk muszelek, 23 sztuki "niezbędnych trójek", 20 sztuk stolnic. Wartość powyższych zakupów wyniosła 19.897,41 zł. netto i została udokumentowana fakturami VAT, wystawionymi przez dystrybutorów, tj. spółkę cywilną "S." w L. oraz A. S. Podatniczka nabywała towary firmy T. poczynając od 1999 r. do 2003 r., z końcem listopada 2003r. rejestrując działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i nieżywnościowymi. W ocenie organu podatkowego, rozmiar dokonanych w 2000r. zakupów oraz mnogość i różnorodność wyjaśnień podatniczki na tę okoliczności, jak również fakt dokonywania zakupów towarów tej firmy także w latach następnych, w oparciu o podpisaną umowę dealerską wskazując, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm). Oceny tej nie zmieniają oświadczenia podatniczki, poparte zeznaniami świadków, że część zakupionych produktów przeznaczyła na potrzeby własne. W związku z tym, że podatniczka nie złożyła oświadczenia, dotyczącego formy opodatkowania, prowadzona przez nią działalność, na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem organu strona prowadziła działalność gospodarczą niezarejestrowaną, co uniemożliwiało zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Oszacowanie dokonane zostało na podstawie faktur zakupu, wystawionych przez dystrybutorów regionalnych firmy oraz marży w wysokości 23 %, wynikającej z umowy dealerskiej. Marża w wysokości 23 % wynika także z porównania cen katalogowych z cenami jednostkowymi bez upustu na fakturach. Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy pominął upusty na fakturach w przedziale od 5,08 % do 7,32 %, ponieważ nie wynikały one z umowy dealerskiej i nie były jednakowe. Ustalono, że niezaewidencjonowany przychód podatniczki za 2000 r. wynosił zatem 24.473,81 zł a należny ryczałt (stanowiący 20% podstawy opodatkowania) – 4.894,80 zł. Podatek ten został w całości wyegzekwowany. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił składanych przez nią wyjaśnień, w szczególności zaś, że duża ilość towaru została przez nią zakupiona na własne potrzeby. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy podzielając w całości ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji. W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 w związku z art. 23 § 5 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie. Podniósł, że skarga została przesłana za pośrednictwem poczty do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., następnie zaś przekazana przez tenże organ Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. przy czym jako stronę przeciwną w treści skargi wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był organem wydającym decyzję w przedmiotowej sprawie. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór sprowadzał się do ustalenia czy prowadzona przez skarżącą działalność w zakresie nabywania i odsprzedaży produktów firmy T. była działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu oraz czy przy uznaniu jej za taką, przychód skarżącej z działalności, został przez organy prawidłowo określony. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że zawarta przez podatniczkę umowa dealerska, upoważniała ją do sprzedaży z marżą w wysokości 23 %. Wyjaśnienia podatniczki, że z możliwości tej nie korzystała, sprzedając towar po cenie nabycia lub też darowując go rodzinie i znajomym, są sprzeczne z poczynionymi przez organy ustaleniami, co do wysokości posiadanych przez nią w 2000 r. dochodów i ponoszonych wydatków oraz ze stanowiskiem skarżącej wyrażonego w piśmie z dnia 4 maja 2006 r., że pobierała "prowizję w wysokości 2-3 %". Tym samym dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, mieści się w granicach swobodnej jego oceny. W rozpoznawanej sprawie, organy w sposób wyczerpujący, rzetelny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy. W szczególności precyzyjnie wskazały dlaczego odmówiły wiary twierdzeniom podatniczki, co do charakteru prowadzonej działalności. Z uwagi na liczne niekonsekwencje w tychże wyjaśnieniach (pierwotnie: zakup wyłącznie na potrzeby własne i rodziny, w toku postępowania: celem odsprzedaży po cenach nabycia dla atrakcyjnych bonusów, w końcu zaś z marżą ale "niewielką") czy też ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym (np. informacjami uzyskanymi od firmy T., co do tego, że skarżąca nie otrzymywała żadnych towarów za które nie musiała płacić), brak jest podstaw do kwestionowania tak dokonanej oceny. Prawdziwości z zeznań świadków organy natomiast, co do zasady, nie zakwestionowały, przyjmując jednakże, że dotyczą one niewielkiej części nabytych przez skarżącą towarów. Niezasadne w ocenie Sądu były również zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ spoczywający na organach obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowody został przez nie prawidłowo zrealizowany. Rozważenia wymagała kwestia zastosowanej metody wyliczenia uzyskanego przez skarżącą w 2000 r. przychodu. Skoro skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą to uzyskany z tej działalności przychód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca rozpoczęła działalność w zakresie handlu produktami firmy T. w listopadzie 1999 r., zawierając umowę dealerską oraz nabywając tzw. "torbę dealera". Ponieważ zaś nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2000 w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, trafnie przyjęto, że uzyskiwane przychody podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W takiej sytuacji obowiązkiem skarżącej było prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy, wykazu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, posiadanie i przechowywanie dowodów zakupu towarów oraz obliczanie i przekazywanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc. Uchybienie powyższym obowiązkom skutkowało zaś określeniem wartości niezaewincjonowanego przychodu w drodze szacowania i ustaleniem od tej kwoty ryczałtu w wysokości 20%. Za trafne Sądu uznał ocenę organów podatkowych, że skoro podatniczka nie prowadziła wymaganej ewidencji przychodów, to ustalenie podstawy opodatkowania możliwe było jedynie w oparciu o dokonany szacunek. Zgodzono się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że żadna z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogła znaleźć zastosowania, bowiem brak było wskazanych w tym przepisie danych, dla porównawczego określenia wielkości obrotu skarżącej. Przyjęto zatem metodę szacowania, na podstawie wartości netto nabytych towarów oraz marży, stosowanej w oparciu o zawartą umowę dealerską, była prawidłową i uzasadnioną. Po pierwsze, tak uzyskana wielkość przychodu odpowiada cenom produktów firmy T., określonym w katalogu, którym posługiwała się również skarżąca, po wtóre marża 23 % była standardem dla wszystkich dealerów firmy. Trudno natomiast dać wiarę zapewnieniom skarżącej, że marży tej nie stosowała pomimo zawartej umowy, zaś nabycia setek produktów firmy dokonywała wyłącznie po to, by sprzedawać je po cenach nabycia lub też przeznaczać na własne potrzeby. Wskazano, że poczynione przez organy ustalenia wskazują, że niektóre spośród zakupionych przez podatniczkę wyrobów zostały podarowane członkom rodziny czy znajomym za wykonane drobne usługi lub sprzedane po cenach nabycia, a okoliczność ta została uwzględniona w dokonanym szacunku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 135 i art. 145 § 1 p.p.s.a. Wnosił o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że dokonując oszacowania ryczałtem organ podatkowy przyjął marżę w wysokości 23% i pominął upusty widniejące na fakturach, gdyż nie są one w jednakowych wysokościach i nie wynikają z umowy dealerskiej. Działanie organów jest niedopuszczalną dowolnością i jest rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacja podatkowa. Organ pomija korzystne dla podatniczki fakty bez uzasadnienia. Z przedstawionej argumentacji wynika, że gdyby upusty były w równej wysokości to nie byłyby pominięte przez organ i tym samym podstawa opodatkowania byłaby niższa. Ponadto szacunkowe ustalenia podstawy opodatkowania winny nastąpić w taki sposób, aby określone podstawy były zbliżone do rzeczywistych. Organy dokonując szacunku przychodu skarżącej jako podstawę przyjęły wartość zakupu towarów. Prowadzone postępowanie dowiodło, że kupowane przez skarżącą produkty służyły również jej własnym potrzebom. Zakup towarów i ich wykorzystywanie na potrzeby własne nie jest stanem faktycznym generującym obowiązek podatkowy. Wobec tego oddalając skargę Sąd pierwszej instancji utrzymał w obrocie prawnym decyzje wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza że sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać czy sąd pierwszej instancji naruszył przepisy inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czy naruszenie to polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z zasadami dotyczącymi wnoszenia skargi kasacyjnej trzeba również wyjaśnić, iż prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych, jeżeli naruszony przepis dzieli się na tego rodzaju jednostki) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie należało uznać za niezbędne wobec sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w omówionych przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozbawiony jest wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis został naruszony, wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Należy wyjaśnić, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych – trzech punktów, z których punkt 1 rozbudowany jest do trzech jednostek redakcyjnych lit. a/, b/ i c/. Każdy z tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi z innych przyczyn. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję (postanowienie) może polegać na: a) uchylenie zaskarżonego aktu (pkt 1), b) stwierdzeniu jego nieważności (pkt 2), c) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Dodatkowo według przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub postanowienia w całości lub w części, może mieć miejsce jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (lit. b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Omówione przepisy normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa nakazujących uwzględnienie skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposób rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego (por.: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-462). Natomiast stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt lub czynności są zgodne z prawem, powoduje nieuwzględnienie skargi. Następuje to w wyroku oddalającym skargę (art. 151 p.p.s.a.). tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle przepisu, który został zastosowany w sprawie, stanowiąc podstawę wyroku omówioną w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na przepisie, który nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, choć w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien stanowić podstawę wyroku, wymagało precyzyjnego wskazania tego przepisu z podaniem artykułu, paragrafu, punktu ewentualnie litery w sytuacji, gdy przepis ten zawierał tego rodzaju jednostki redakcyjne. Wskazanie przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda mogła stanowić samodzielną podstawę wyroku należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagało to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za prawnie niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w omówionych na wstępie przepisach art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a. i art. 183 § 1 p.p.s.a. W takiej sytuacji samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej nie mogły stanowić przepisy postępowania podatkowego wskazane i omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania nie podważono przesłanek w oparciu, o które stwierdzono, że skarżąca w 2000 r. uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz mających w tym zakresie zastosowanie zasad opodatkowania dochodu w sposób zryczałtowany (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 1 ust.1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej). Nie zostały bowiem w ogóle sformułowany zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w dalszym ciągu sporne pozostało oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnianiu danych dotyczących zakupu towarów handlowych (faktury) oraz marży stosowanej w tej branży (umowa na sprzedaż towarów). W tym zakresie niezgodzono się z oceną organów podatkowych oraz Sądem pierwszej instancji formułując zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Również ten zarzut nawet gdyby go powiązać z naruszeniem wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony niezbędnej precyzji. Wskazując zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należało go powiązać z naruszeniem odpowiednich przepisów postępowania (w tym wypadku Ordynacji podatkowej), które zostały naruszone w postępowaniu przez organami podatkowymi. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne (więc i Naczelny Sąd Administracyjny) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – dokonuje tego w sposób pośredni. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowania administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 369). Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą powinien podnieść zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących w tym zakresie przepisów. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. w sposób ogólny określa zakres działania sądów administracyjnych, w związku z tym nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia tego przepisu w zakresie oceny prawidłowości wyboru właściwej metody szacunkowej określenia podstawy opodatkowania należało powiązać z mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, § 2 pkt 1-6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej ani też w jej pisemnym uzasadnieniu. Odwołanie się do reguł wymienionych w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej należało uznać za niewystarczające. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów strony skarżącej wyjaśniając z jakich powodów należało uznać ocenę organów podatkowych dotyczącą wyboru przyjętej metody szacunkowej określania podstawy opodatkowania za prawidłową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 135 p.p.s.a. należało wyjaśnić, iż zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 p.p.s.a. odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 (lit. a- c), pkt 2 lub 3 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Skoro sąd pierwszej instancji oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 p.p.s.a. Sugestie strony skarżącej, że przepis ten powinien mieć zastosowania nie są trafne, gdyż byłoby to możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia naruszeń, o których mowa w powołanym przepisie art.145 § 1 pkt 1 (lit. a- c), 2 lub 3 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 4