I SA/Wr 69/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego: oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że przedmiotem działalności spółki z o.o. A jest prowadzenie placówek gastronomicznych o charakterze rozrywkowym sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności jako Bary o kodzie 554OZ. Na cele działalności gospodarczej wynajmowany jest lokal użytkowy, w którym prowadzona była już działalność gospodarcza o charakterze handlowym. Wynajmowany lokal jest wykończony pod względem technicznym. Jednak ze względu na zmianę profilu działalności wymagane było dostosowanie wynajmowanego lokalu użytkowego. Prace, które zostały wykonane to m.in. przeróbki instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wodociągowej czy zmiana miejsca węzła sanitarnego i stanowi one 10% wartości początkowej lokalu. W związku ze wskazanym stanem faktycznym strona zadała pytanie czy tego typu adaptacja lokalu jest inwestycją w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Jednocześnie strona powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") wskazała, że prace dokonywane przez spółkę z o.o. A mają charakter prac adaptacyjnych, przystosowujących lokal użytkowy do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, jednakże mierniki wymienione w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. takie jak: wzrost zdolności wytwórczej środka trwałego, wzrost jakości produktów uzyskiwanych za pomocą takich środków trwałych; wzrost wartości użytkowej środka trwałego ze względu na obniżenie kosztów jego eksploatacji; wzrost okresu używania środka trwałego nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy. Strona skarżąca stwierdziła, że dokonała wydatków na adaptację środka trwałego, co stanowi inwestycję w obcym środku trwałym nie podlegającą amortyzacji. Ulepszenie bowiem nie spowodowało mierzalnego wzrostu wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, określonego za pomocą wyżej wymienionych mierników, a spółka nie widzi innych mierników, mogących mieć zastosowanie w tej konkretnej sytuacji. Powyższe stanowisko uściślono w piśmie z dnia [...] wskazując, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołano się na przepisy art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 lit. c), art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podniesiono, że wydatki na ulepszenie środka trwałego, powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy prace wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Strona wskazała, że rzeczone prace polegają na przystosowaniu wynajmowanego lokalu do profilu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jednostka dokonała prawidłowej klasyfikacji stwierdzając, że jest to adaptacja środka trwałego, stanowiącego inwestycję w obcym środku trwałym. Organ ten natomiast nie zgodził się co do stanowiska strony skarżącej w przedmiocie braku drugiej przesłanki warunkującej zwiększenie wartości początkowej środków trwałych o wydatki poniesione na ulepszenie. Wskazano bowiem, że przepis nie wymienia wszystkich mierników wzrostu wartości użytkowej warunkujących wystąpienie ulepszenia, co wynika z użytego w nim określenia "w szczególności", tak więc miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Miernikami wzrostu wartości użytkowej mogą być również: wzrost wartości technicznej, podniesienie standardu, poprawa warunków bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zmiana charakteru obiektu. W omawianej sprawie – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – można zastosować miernik, jakim jest zmiana charakteru obiektu, jak też podniesienie standardu poprzez wykonanie prac zmierzających do stworzenia lokalu odpowiadającego określonym wymogom. Ponadto przeprowadzone prace powodują wzrost cech technicznych, wyrażających się zastosowaniem nowych rozwiązań nieporównywalnych pod względem technicznym z poprzednimi, o nowej jakości – gdyż prace te przeprowadzono ze względu na wymogi Inspekcji Sanitarnej, wymogi architektoniczne, aby dostosować do wymogów prowadzenia działalności gastronomicznej, a nie ze względu na potrzebę ich wymiany ze względu na zużycie. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.M. stwierdził, że wydatków poniesionych na ww. cele nie można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, gdyż wydatki te nie mogą stanowić wydatków na remont środka trwałego. Zauważono również, że spółka nie używa pojęcia remontu, stwierdza jedynie, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wykonane prace mają charakter adaptacyjno - ulepszeniowy, a ulepszenie to spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Spełnione zostały zatem kumulatywnie dwie przesłanki, które przesądzają o tym, że poniesione nakłady bez wątpienia miały charakter nakładów inwestycyjnych. Tym samym można je zrekompensować tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia [...] , Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko zawarte w tym postanowieniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a szczególności dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i przyjęcie bez przeprowadzenia szczegółowej analizy poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę, a wynikających z dołączonych do wniosku o interpretację faktur, iż poniesione prze stronę wydatki polegały na ulepszeniu środka trwałego, a więc nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Podniesiono także kwestie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieustalenie, czy każdy z poniesionych przez podatnika wydatków powinien być traktowany jako inwestycja w obcym środku trwałym, czy też mógł być wpisany w koszt uzyskania przychodów w ramach prac remontowych oraz art. 180 O.p. nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli strony w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody nie potwierdziły okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego. Zarzucono także naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje obowiązek organu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie podniesiono, że zaskarżone przepisy postępowania podatkowego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, powołując się na treść art. 14a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14a ust. 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek taki składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (ust. 2). Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (ust. 3). Do załatwienia ww. wniosku stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p., z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 O.p. Z powyższego przepisu wynika, że do załatwienia wniosku w przedmiocie interpretacji podatkowej stosuje się jedynie przepisy dotyczące uzupełnienia braków formalnych podania, jak i przekazania podania według właściwości. Stąd też pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku podatnika. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ powinien zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może jednak prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Wypada także zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5, czyli postanowienia dotyczące ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania inwestycji w obcym środku trwałym, budynku lub budowli wybudowanym na obcym gruncie. Natomiast stosownie do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Powołany przepis stanowi, że do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się m.in. wydatki na ich: adaptacje tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (por. L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006" s. 680 i nast.). Przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych m.in. na ich adaptację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej przy użyciu mierników wskazanych jedynie przykładowo takich jak: okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, koszty ich eksploatacji. Przepis art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. nie wyklucza wskazania innych mierników świadczących o wzroście wartości użytkowej środka trwałego. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada podkreślić wyjątkowy i ograniczony charakter postępowania w zakresie udzielenia interpretacji podatkowej. Należy także zauważyć, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie miała wątpliwości, co do charakteru poczynionych prac i wzywana do uzupełnienia stanu faktycznego, podtrzymała swoje stanowisko, co do wykonania adaptacji lokalu handlowego na lokal gastronomiczny. Organy podatkowe udzieliły interpretacji podatkowej w granicach wniosku strony i nie były uprawnione do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie charakteru poczynionych przez podatnika prac, stąd też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 199 oraz art. 200 O.p. należy uznać za niezasadne. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Wobec braku wątpliwości co do charakteru prac jako adaptacji lokalu organy podatkowe prawidłowo wskazały – odmiennie niż strona skarżąca - na przykładowe wyliczenie mierników wzrostu wartości użytkowej lokalu w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i uzasadniły wzrost wartości użytkowej ww. środka trwałego na podstawie innych mierników jakim były: zmiana charakteru obiektu, jak też podniesienie standardu poprzez wykonanie prac zmierzających do stworzenia lokalu odpowiadającego określonym wymogom. Wobec powyższego za zasadne należy uznać stanowisko nie uznania wskazanych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz wydatków mających charakter inwestycji w obcym środku trwałym, które jako przekraczające wartość 3.500 zł i podwyższające wartość użytkową środka trwałego będą stopniowo zaliczane w koszty uzyskania przychodów w charakterze odpisów amortyzacyjnych. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie naruszają prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.