I SA/Sz 517/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi "K. S." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za[...] . nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powoła-niem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 19, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 12, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 7, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) oraz po rozpatrzeniu odwołań "X" Spółki z o.o. od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skar-bowego z dnia [...] r. określających w podatku od towarów i us-ług za [...] r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przenie-sienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz za [...] r. - nad-wyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, a nadto ustalającej za [...] r. dodatkowe zobowią-zanie podatkowe w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej uchy-lił w części zaskarżone decyzje i określił za [...] r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz za [...] r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesie na następny miesiąc w kwocie[...] zł , a nadto ustalił za [...] r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że "X" Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała: - za [...] r. - podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczo-nego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środ-ków trwałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł; - za [...] r. - podatek należny w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku nali-czonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] r. zweryfikował złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 - za [...] r. określił temu podat-nikowi na kwotę [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do prze-niesienia na miesiąc następny oraz ustalił na kwotę [...] zł dodatkowe zobo-wiązanie podatkowe, natomiast za grudzień określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny na kwotę [...] zł. Powyższe decyzje stanowiły konsekwencję rozstrzygnięć zawartych w in-nych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r., którymi to decyzjami zakwestionowane zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w tym okresie. Organ podatkowy uznał mianowicie, że skoro "K.S. Spółka z o.o. w dniu [...] r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazała, iż od dnia [...] r. będzie doko-nywała wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-2, 4-13 i art. 82 ustawy o podatku od towarów i usług, to posiadała status podatnika zwolnionego od podatku do dnia [...] r., tj. do dnia zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług, w którym rezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. W tym stanie faktycznym, w decy-zjach dotyczących okresów rozliczeniowych poprzedzających aktualizację zgłosze-nia rejestracyjnego organ ten stwierdził, iż do okresów tych ([...] nie ma zastosowania art. 99 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż w okresach tych Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do składania deklaracji podatkowych VAT-7, co w konse-kwencji oznacza brak możliwości realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nali-czonego, w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w wydanych przez siebie decyzjach wskazał na art. 88 ust. 4 ustawy, stanowiący o braku możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podat-ników, którzy nie są zarejestrowani jako "podatnicy VAT czynni" zgodnie z art. 96 ustawy. Kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego we wska-zanych wyżej okresach rozliczeniowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził natomiast, że w terminach właściwych do złożenia dekla-racji podatkowych VAT-7 za [...] r. ([...] r.) i za [...] r. ([...]. ) posiadała ona już status podatnika czynnego i w związku z tym uznał, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć doko-nanych w powyższych okresach rozliczeniowych i do złożenia deklaracji VAT-7. Wydając decyzje dotyczące tychże dwóch okresów rozliczeniowych organ podat-kowy nie uwzględnił wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z [...] r. w kwocie [...] zł, jako konsekwencji własnej decyzji dotyczącej tego miesiąca, w której nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia określono w wysokości [...] zł, uznał natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku nali-czonego ogółem w kwocie [...] zł, w tym z tytułu nabytych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie[...] , oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. Wobec stwierdzenia zawyżenia przez Spółkę w rozliczeniu za listopad [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, stosownie do art. 109 ust. 6 organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% tego zawyżenia. Określając z kolei Spółce w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, organ podatkowy nie uwzględnił wykazanej przez po-datnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z [...] r. w kwocie [...] zł, mając na względzie własne rozstrzygnięcie dotyczące tego okresu rozliczeniowego, określające Spółce za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należ-nym do przeniesienia na następny miesiąc jedynie w kwocie [...] zł. Uznał przy tym również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie [...] zł oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, wykazanych w deklaracji VAT-7 za [...] r. Wskazano dalej w uzasadnieniu przywołanej na wstępie decyzji ostatecznej, że "K. S." Spółka z o.o. złożyła odwołania od obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., zarzucając im, że wydane zostały bez podstawy prawnej w zakresie odmowy złożenia korekty for-mularza VAT-R. Odwołująca się Spółka podniosła, że żaden z przepisów powoła-nych w tych decyzjach przez organ podatkowy nie reguluje tego, czy podatnikowi, który złożył niezgodnie ze stanem faktycznym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług (VAT-R) przysługuje prawo do korekty tego zgłoszenia, co oznacza, ze decyzje te wydane zostały bez podstawy prawnej. Wywodząc prawo do korekty zgłoszenia rejestracyjnego z przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że skoro zaskarżone odwołaniem decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że decyzje te dotknięte są kwalifikowaną przesłanką nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordy-nacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono też, iż nieprawdziwym jest twierdzenie organu podatkowego, że Spółka w okresie od lipca do października świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia i wywiedziono przy tym, iż wskazany przez nią zakres działalności gospodarczej wyznacza jedynie obszar legalnej (zgłoszeniowej) działalności w rozumieniu publicznego prawa gospodarczego, tymczasem w sferze materialnego prawa podatkowego (dla celów podatku od towarów i usług) wiążącym dla organów podatkowych jest wyłącznie rozpoznanie stanu faktycznego, a nie deklarowanego. Wynika dalej z uzasadnienia tejże decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawy na skutek wniesionych przez podatnika odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupów w rozliczeniu za miesiące od [...] r. i w konsekwencji do obniżenia podatku należnego za [...] r. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika do przeniesienia na miesiąc następny w rozliczeniu za [...] r. Uza-sadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określających przedmioty i podmioty opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a następnie wskazał na przepisy art. 96 ust. 1 i 3 ustawy stwierdzając, iż wynika z nich, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, jeżeli natomiast są to podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, to mają one możliwość złożenia zgłoszenie rejestracyjne. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nakłada na naczelnika urzędu skarbowego - stosownie do art. 96 ust. 4 - obowiązek rejestracji podatnika i potwierdzenia dokonania tej rejestracji jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Z kolei z art. 96 ust. 5 pkt 1 ustawy wynika reguła, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezy-gnują z tego zwolnienia, to obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku takich podmiotów zarejestrowanych już jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na pod-stawie art. 43 ust. 1 pkt 1,2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży. W uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie organ odwoławczy stwierdził dalej, iż bezspornym jest, że w dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożone przez "K. S." Spółkę z o.o. w organizacji. W zgłoszeniu tym zaznaczono, że podatnik będzie dokonywał (dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na pod-stawie art. 43 ust.1 pkt 1-2, 4-13 i art. 82. Jednocześnie pod informacją zamiesz-czoną w pkt 29 formularza, dotyczącą daty, od której podatnik m.in. będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, składająca zgłoszenie Spółka wpisała datę [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. potwierdził na druku VAT-5 zarejestrowanie "K. S." Spółki z o.o. w organizacji, jako podatnika VAT zwolnionego. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż pismem z dnia [...] r. Spółka poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji o tym, że nie uzyskała zgody na utworzenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i że mając to na uwadze podjęła działalność operacyjną polega-jącą na organizacji zarządzania i najmie majątku. Do tego pisma Spółka załączyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zazna-czając, iż celem złożenia zgłoszenia jest aktualizacja danych i zakreślając w tym zgłoszeniu, w punkcie 28 - "Ogólne informacje" w polu kwadratu nr 6, że "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Natomiast pod informacją zamieszczoną w pkt 29 formularza, dotyczącą daty, od której podatnik m.in. traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa, Spółka wpisała datę [...] r. Zrezygnowała także ze składania deklaracji za okresy kwartalne. Natomiast oświadczyła, że będzie składała deklaracje VAT-7. W punkcie 37 zgłoszenia Spółka wskazała, iż pierwszą deklarację złoży za [...] W nawiązaniu do tych działań odwołującego się podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że stosownie do dyspozycji art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 5.04.2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm. ) oraz że informacje, które zawierać powinno zgłoszenie rejestracyjne zostały określone we wzorze VAT-R - "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług", sta-nowiącym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Wynika stąd, że zgłoszenie rejestracyjne ma sformalizowany charakter, co powoduje tym samym, że przez użyte w art. 96 ustawy sformułowanie "złożyć zgłoszenie rejestracyjne" rozumieć należy złożenie wypełnionego treścią formularza odpowiadającemu wzorowi okreś-lonemu w powołanym rozporządzeniu, co przesądza o sposobie i formie dokonania rejestracji. Zgłoszenie rejestracyjne, złożone w postaci dokumentu o sformali-zowanym charakterze, jest w swojej istocie wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika, zaś sam termin do dokonania tego zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego i nie podlega on przywróceniu. Stosownie do przepisu art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako '"podatnika VAT zwolnionego". Organ odwoławczy zauważył dalej, iż pozostające w rejestrach organów podatkowych informacje dotyczące podatników powinny być wiarygodne i aktualne. Stąd też nałożono na nich obowiązek informowania o zmianach w zakresie danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym. O obowiązku w zakresie aktualizowania da-nych objętych zgłoszeniem stanowi art. 96 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym w razie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnik obowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym zmiana nastąpiła. Aktualizacji danych dokonuje się przez złożenie formularza VAT-R z zaznaczonym polem: "aktualizacja danych". Tak więc, podatnik przedmiotowo zwolniony od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-14 oraz art. 82 ust. 3 ustawy), który rozpocznie dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, obowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli go dotychczas nie składał, a w przypadku, gdy jest już zarejestrowany - do aktualizacji tego zgłoszenia w terminie przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie w/w przepisów. Wskazując na powyższe zasady wskazano dalej w omawianym uzasadnieniu decyzji ostatecznej, iż z akt sprawy wynika, że składając w dniu [...] r. formularz zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R "[...]" wskazała aktualizację danych jako cel złożenia tego zgłoszenia. W formularzu tym wpisała dzień [...] r., jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, która to data jest tożsama z datą wskazaną przez nią w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, jaki złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., a zawierającym deklarację korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podejmując działalność gospodarczą, podatnik deklarował świadczenie usług zdrowotnych zwolnionych przedmiotowo. Zapis punktu 29 formularza zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R do-puszcza taką możliwość poprzez użycie sformułowania "podatnik będzie korzystał". Data wskazana w formularzu tego zgłoszenia dotyczy, w ocenie tego organu, dnia złożenia oświadczenia w zakresie wyboru zwolnienia, a nie dnia rozpoczęcia świad-czenia usług zwolnionych od opodatkowania. Zwrócono też uwagę na fakt, iż według stanu na dzień wystawienia zaświadczenia przez Urząd Woje-wódzki, tj. na dzień [...] r., dotyczącego złożenia wniosku o wpis do prowadzonego przez Wojewodę rejestru zakładów opieki zdrowotnej, "K. S." Spółka z o.o. nadal korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie deklarując zamiaru rezygnacji ze zwolnienia. Dekla-rację rezygnacji ze zwolnienia podatnik złożył formalnie dopiero w zgłoszeniu rejes-tracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wypełnionym w dniu [...] r., w odrębnym piśmie podając przyczynę tej rezygnacji. Stwierdzając dalej, że wypełnionego w dniu [...] r. formularza zgło-szenia rejestracyjnego VAT-R nie można traktować jako korekty takiego zgłoszenia, które złożone zostało w dniu [...] r., wskazano bowiem w nim, jako cel złożenia aktualizację danych, a nie samą rejestrację, która nastąpiła przez złożenie odpowiedniego formularza w dniu 18.06.2004 r., a potwierdzona została stosownym dokumentem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie niedopuszczalna jest zarówno treść wpisów zamieszonych w wypełnionym w dniu [...] r. zgłoszeniu VAT-R., dotyczących wstecznej daty rezygnacji ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów, jak i złożenie pierwszej deklaracji VAT-7 już za [...] r. Wskazując dalej na regulacje ustawowe dotyczące prawa podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku nali-czonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, organ odwoławczy wskazał również na przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podat-ku należnego nie stosuje się m.in. do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, a także na przepis art. 99 ust. 7, według którego przepisu o obowiązku podatników składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1) nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba, że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i 3. Odnosząc z kolei te regulacje do rozpatrywanej sprawy stwierdził tenże organ, iż w świetle bezspornych okoliczności faktycznych dotyczących złożenia przez odwołującego się podatnika zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz potwierdzenia z dnia 2.02.2004 r. o jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT zwolnionego, z których wynika, że w odnie-sieniu do okresów rozliczeniowych od [...] r. nie może znaleźć zastosowanie przepis art. 99 ust. 1 ustawy, skoro w okresach tych nie była ona podatnikiem VAT czynnym, a więc uprawnionym do składania deklaracji VAT-7 zgodnie z dyspozycją zawartą w/w przepisie ustawy, jest oczywistym, że Spółka nie miała możliwości realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jej przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym to prawie stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślił przy tym, iż na brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podat-ników nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni wskazuje także przepis art. 88 ust. 4 ustawy. Zauważył również, iż w ustawowych terminach do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za [....] r. Spółka deklarowała status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, natomiast rezygnację z tego zwolnienia złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. poprzez aktualizację danych formularza zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, co spowodowało, że na dzień złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad[...]r. . Spółka posiadała już status podatnika czynnego, uzyskując przez to możliwość zrealizowania przez siebie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy. Na koniec z uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia i obszernie przedstawiając swoje stanowisko w tymże zakresie. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "K. S." Spółkę z o.o. w [...] do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Łącząc skargę na tę decyzję ze skargą na decyzję ostateczną dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r., skarżąca domaga się stwier-dzenia ich nieważności zarzucając brak podstawy prawnej do odmowy uznania korekty formularza zgłoszeniowego VAT-R, powodującej w konsekwencji ograni-czenie do zera nadwyżki podatku naliczonego, zastosowanie dodatkowej sankcji w wyniku rozszerzającej interpretacji przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym określenie nadwyżki podatku naliczonego w zaniżonej wysokości, a także ograniczenie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia będące następstwem decyzji dotyczącej okresów wcześniejszych. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca uważa, iż pomimo obszernego uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy nie wskazał wprost podstawy prawnej odmawiającej podatnikowi prawa do złożenia korekty deklaracji zgłoszeniowej VAT-R, a dokonując rzekomej wykładni celowościowej przekroczył swoje kom-petencje. Jej zdaniem, prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji wynika z art. 81 Ordynacji podatkowej. Deklarując zwolnienie przed-miotowe Spółka nie spełniała warunków koniecznych wskazanych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, uzależniających podjęcie działalności w obszarze usług medycznych od decyzji wojewody w przedmiocie wpisu do rejestru nie-publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie ubiegała się ona, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, o powtórną, a więc niedopuszczalną rejestrację ani też o przywrócenie terminu, była bowiem już zarejestrowanym podatnikiem VAT o błędnie określonym statusie, skoro nie przysługiwało jej ustawowe zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ustawy. Niedopuszczalne jest przy tym aktualizowanie danych, które histotycznie podane zostały nierzetelnie, nietrafny jest zatem wyrażony w tym zakresie pogląd tego organu o obowiązkowym zgłoszeniu zmian w trybie art. 96 ust. 12 ustawy poprzez złożenie formularza VAT-R doty-czącego "aktualizacji danych". W nawiązaniu do zarzutu bezpodstawnego zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za listopad 2004 r. skarżąca Spółka podniosła, iż według art. 109 ust. 5 ustawy, wskazanego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, sankcję w nim przewidzianą "stosuje się do różnicy podatku z art. 87 ust. 1, tj. podatku naliczonego wyższego od należnego, jeżeli podatnik zrealizował prawo do obniżenia o tę różnicę należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek". Uważa on, że w ustawie o podatku od towarów i usług "istnieje luka, w wyniku której poza zakresem sankcjo-nowania znalazła się sytuacja, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku nali-czonego nad należnym, lecz nadwyżki tej nie otrzymał w postaci zwrotu bezpośred-niego ani nie rozliczył poprzez potrącenie (zmniejszenie) VAT należnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe deklarowanych przez skarżącą Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za [...] r. stanowiły decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] r., którymi zakwestionowane zostało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie od[...] , które to odliczenie wykazała ona w złożonych przez sie-bie deklaracjach VAT-7, powodując, iż w konsekwencji tego w deklaracjach za mie-siące [...] r. wykazała ona też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z przeniesienia takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji za [...] r. Tak więc, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu wynikłego na tle rozstrzygnięć zawartych w decyzjach dotyczących rozliczenia miesięcy od [...] r., a więc do rozstrzygnięcia sporu o uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego wyni-kającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w tymże okresie. W stanie faktycznym sprawy bezspornym pozostaje, że w dniu [...] r. skarżąca Spółka na formularzu VAT-R złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zaznaczając (w pun-kcie 28, kwadrat nr 4 formularza), że będzie ona dokonywała (dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-2,4-13 i art. 82 oraz że będzie korzystała (korzysta) ze zwolnienia od [...] r. (pkt 29 formularza). Niespornym jest również to, że naczelnik tego urzędu w dniu [...] r. potwierdził na druku VAT-5 zarejestrowanie skarżącej Spółki jako po-datnika VAT zwolnionego oraz że w dniu [...] r. złożyła ona kolejne zgłosze-nie rejestracyjne VAT-R, w którym zaznaczyła, iż jego celem jest aktualizacja da-nych, zaś w punkcie 28 i polu kwadratu nr 6 oświadczyła, że "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", wskazując zarazem, iż prawo do zwolnienia traci lub rezygnuje z niego od dnia [...] r., a więc od dnia, który w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia [...] r. wskazany został, jak dzień, od którego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Na gruncie tego bezspornego stanu faktycznego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii charakteru zgłoszenia rejestra-cyjnego w podatku od towarów i usług, jego skutków prawnych oraz możliwości dokonywania zmian jego treści w drodze tzw. korekty zgłoszenia. Jak to bowiem wynika ze skargi oraz wcześniejszych pism strony skarżącej, podstawy do składania deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] r. upatruje ona w dokonaniu przez siebie w dniu [...] r. korekty złożonego wcześniej [...] zgłoszenia rejestracyjnego, uznając, iż podstawę do takiej korekty stanowią posta-nowienia art. 81 Ordynacji podatkowej. W związku z taką istotą sporu wskazać należy przede wszystkim, w ślad za organem odwoławczym, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, a więc podatnicy podatku od towarów i usług, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowe-go zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, tj. z zastrzeżeniem, że obo-wiązek ten nie dotyczy tych podatników, którzy zwolnieni są od podatku na podsta-wie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 2, którzy jednak zgłoszenie rejestracyjne mogą złożyć. Jak wynika z przepisu art. 96 ust. 4 omawianej ustawy, skutkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest dokonanie przez naczelnika urzędu skarbowego rejestracji podatnika i potwierdzenie jego zarejestrowania jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W sytuacji, gdy podatnicy, o jakich mowa w ust. 3 art. 96, a więc zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, rozpoczną dokony-wanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z te-go zwolnienia, obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mo-wa w ust. 1, a w przypadku, gdy zostali już zarejestrowani jako "podatnicy VAT zwol-nieni", do aktualizacji tego zgłoszenia (w terminach w tymże przepisie określonych). W sytuacji takiej naczelnik urzędu skarbowego dokonuje rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego" i potwierdza takież jego zarejestrowanie (art. 96 ust. 5). Jak wynika z powyższej regulacji, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji stanowi czynność podatnika, której treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podle-gających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług względnie czynności wyłącznie od tego podatku zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo. Jest więc ona czynnością o charakterze informacyjnym, nie dotyczącą jednakże samego obo-wiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejes-trowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w zakreślonym terminie (art. 99 ust. 1), co jednakże nie dotyczy zasadniczo podatników zwolnionych od podatku (art. 99 ust. 7). Zakreślone tą ustawową regulacją terminy do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji są niewątpliwie terminami prawa materialnego i jako takie nie podlegają przywróceniu, jakkolwiek brak dopełnienia powinności dokonania samego zgłszenia lub jego aktualizacji pozostaje bez wpływu na istnienie ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego powstanie uzasadniają zdarzenia przewidziane w dziale IV ustawy, nie zaś sama rejestracja podatnika. Jak to wynika z art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację, zaś skorygowanie deklaracji następuję przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołą-czonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z kolei, stosownie do przepisu art. 3 pkt 5 tejże Ordynacji, ilekroć w ustawie tej mowa jest o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci na podstawie przepisów prawa podatkowego. Takiego charakteru nie ma niewątpliwie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, które omawiana ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia od deklaracji podatkowej. Za uzasadnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatry-wanej sprawie, iż dokonane przez skarżącego podatnika zgłoszenie rejestracyjne z dnia [...] r., stanowiące aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego dokona-nego w dniu [...] r. i powodującego jego rejestrację jako "podatnika VAT zwolnionego", nie może być uznane za stanowiące korektę wcześniejszego zgło-szenia i nie rodzi tym samym wstecznie skutków prawnych, jakie ustawa podatkowa wiąże z rejestracją podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w tym - skutków w zakresie możliwości składania deklaracji podatkowych VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. sprzed dokonania aktualizacji zgłoszenia. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, iż stosownie do pierwszego z tych przepisów (ust. 5) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z kolei, z drugiego z powołanych przepisów (ust. 6) wynika, że reguła powyższa, tj. konieczność określenia prawidłowej kwoty oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie, ma odpo-wiednie zastosowanie do różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, a więc do deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należ-nym, o którą to różnicę podatnik ma prawo obniżyć podatek należny za następne okresy. Jak wynika z tychże przepisów, wynikająca z nich konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy różnicy między kwotami deklarowanymi przez podatnika a kwotami należnymi, a nie od ich otrzymania w postaci zwrotu bezpośredniego lub ich potrącenia, a więc zmniejszenia podatku należnego za okresy następne. Nawiązując na koniec do prezentowanego w toku postępowania sądowego argumentu, iż w orzecznictwie podatkowym utrwalone jest zapatrywanie dotyczące uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, zauważyć należy, iż zapatrywanie takie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innej, aniżeli ta w jakiej znajduje się skarżąca Spółka, dotyczy bowiem podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali określonych zakupów inwestycyjnych jeszcze przed dokonaniem rejestracji, a zakupy te pozostają w związku ze sprzedażą opodat-kowaną, gdy tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawo skarżącej Spółki do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie już po dokonaniu jej rejestracji jako "podatnika VAT zwolnionego" a jeszcze przed złożeniem zgłoszenia aktualizacyjnego powodującego zmianę jej statusu prawnopo-datowego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że skorygowanie przez organy podatkowe złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracji za miesiące od lipca do października, a w konsekwencji także za [...] r. poprzez eliminację wykazanej za październik nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] r., niezgodne jest z przepisami prawa podatkowego, a w szczególności ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.