I SA/Wr 1625/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi : E. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 752,00 (siedemset pięćdziesiąt dwa 0/100) złote. Przedmiotem skargi E. Sz. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lII kwartał 2005 r. w kwocie [...]. Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej organ l instancji uznał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony wskutek uwzględnienia w rozliczeniu za III kwartał 2005 r. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A, prowadzoną przez P. H. oraz faktur wystawionych przez A. Ś. - Usługi Ogólnobudowlane, tytułem wykonanych robót budowlanych. Podmioty te zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT: P. H. w dniu [...] i od tego czasu złożył tylko jedną deklarację podatkową- za sierpień 1997 r., zaś A. Ś. w dniu [...], deklaracji nie składał. Na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy ci zostali z dniem 12.04.2004 r. wykreśleni z rejestru podatników VAT. W świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT, podmioty te zatem w momencie wystawienia faktury nie miały statusu czynnego podatnika VAT i nie były uprawnione do wystawienia faktury VAT. To z kolei, jak wskazywał organ, ograniczało prawo skarżącej jako nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nie faktur. Zgodnie bowiem z art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ nie uznał zarazem argumentów strony, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności przez nią niezawinionej, jako że kontrahenci zapewniali ją wielokrotnie, że są uprawnieni do wystawienia faktury VAT. Wskazał, że powołane wyżej przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego nie przewidywały wyjątków co do ich stosowania w razie, gdy podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. Podatnik miał bowiem prawo sprawdzić w organach podatkowych, czy wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na brak prawa podatniczki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. H. i A. Ś. nie mógł też wpłynąć wynik ewentualnego postępowania prowadzonego wobec tych podmiotów. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania przez te podmioty usług na rzecz E. Sz. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i 87 ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. ) : art. 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188 i 191. W odwołaniu strona podkreśliła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek niedopełnienia obowiązku rejestracji przez jej kontrahenta, w sytuacji, gdy wystawione przez niego faktury spełniały wszystkie wymogi formalne, stoi w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatniczka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że wynik postępowania prowadzonego wobec kontrahentów nie będzie miał wpływu na ustalenie jej obowiązków podatkowych. W związku z powyższym w toku postępowania zażądała wystąpienia przez organ do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla jej kontrahenta o dostarczenia informacji oraz decyzji wydanych wobec tego kontrahenta. Strona argumentowała, że opodatkowanie przez właściwy organ podatkowy kontrahentów z tytułu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami winno skutkować prawem do odliczenia podatku po jej stronie - w przeciwnym bowiem razie doszłoby do podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji. Powołując przepisy art. 157 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia o VAT podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż wykreślenie podatnika z mocy prawa z rejestru podatników VAT miało ten skutek, że nie był on uprawniony do wystawienia faktury za wykonane usługi, a wobec tego nabywcy tej usługi nie przysługiwało odliczenie wykazanego w tej fakturze podatku naliczonego. Powyższe przepisy wyłączały zastosowanie ogólnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wedle której w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Podkreślił, że konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy lub braku winy nabywcy oraz od tego, czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury. Organ odwoławczy zauważył, że wobec niesprecyzowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie mógł się do nich ustosunkować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. Sz. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji podtrzymując zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego VAT, wskazując, że akt ten został wydany z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, popierającą stanowisko, że niedopełnienie przez kontrahenta obowiązków wynikających z przepisów podatkowych nie może skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, że z art. 19 i 86 ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia u nabywcy zostało uzależnione od powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, a obowiązek ten powstaje z mocy prawa z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a więc bez znaczenia jest, czy podmiot dokonujący czynność podlegającą opodatkowaniu zarejestrował się jako podatnik VAT. Skarżąca wskazała, że także w świetle postanowień VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz że status podatnika VI Dyrektywa łączy z samodzielnym i niezależnym od miejsca wykonywaniem działalności gospodarczej, określonej w ust. 2 art. 4, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt III SA/Wr 464/05 oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez- ETS podatnik rzeczywiście nabywający towar lub usługę zachowuje prawo do odliczenia nawet wówczas, gdy w grę wchodziło obejście przepisów prawa, z wyjątkiem przypadków świadomego udziału w tym nabywcy. Strona ponownie podkreślała, że nie było w sprawie sporu co do faktycznego wykonania usług. W świetle powyższego organy nie miały prawa przerzucać na nabywcę odpowiedzialności za niezaewidencjonowanie faktury przez sprzedawcę; powinny natomiast podjąć czynności zmierzające do określenia zobowiązania u wystawcy faktury i wykonania obowiązku podatkowego. Zaniechanie tych czynności stanowiło naruszenie prawa. Dodatkowo w skardze podniesiono, że wyrażony w art. 84 Konstytucji RP powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych można odnosić jedynie do podatników, których obowiązek podatkowy wynikał z ustawy. Ograniczenie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym VAT naruszało konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ przyznał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma charakter fundamentalny, jednak powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 stwierdził, że mechanizm podatku od towarów i usług zakłada, że podstawą odliczenia może być tylko ta kwota, która została uiszczona organowi podatkowemu. W przeciwnym razie mogłoby dojść do odliczenia podatku od transakcji faktycznie nie istniejącej lub nawet gdy nie istnieje podmiot, który winien być tym podatkiem obciążony. Organ stwierdził, że powoływana przez stronę zasada neutralności podatku VAT odnosi się jedynie do zarejestrowanych podatników VAT. Nadto na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Polska miała prawo zachować ograniczenia lub wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, określone w przepisach obowiązujących do momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach aktu podustawowego organ uznał podniesiony zarzut za bezpodstawny, wskazując, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie przepisy ustawowe, a powołane przez skarżącą rozporządzenie już nie obowiązywała w przedmiotowym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stromi sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane, zaś skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych podatników VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowe", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa człon- kowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 w/w Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpieniu. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz. UE nr L 71, s.1301 – zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s.1 – zwanej dalej VI Dyrektywą). Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego tj. art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art.17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17 -20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04). Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C- 348/04; Halifax and Others C-255/02). W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis w art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym istotny staje się zapis art. 5 ust 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarta zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną – w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności – takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22).Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu." (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że nie kwestionują wykonania usług przez P. H. i A. Ś. na rzecz skarżącej. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Na marginesie Sąd zauważa, że wystawcy zakwestionowanych faktur zostali zgodnie z art.9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 1993, Nr 11 poz.50 ze zm.) zarejestrowani jako podatnicy VAT. Pozbawił ich statusu podatników zarejestrowanych przepis przejściowy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług tj. art.157 ust.2. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje na brak ciągłości podmiotowo-prawnej na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (A.Janczarska, W.Modzelewski, Brak kontynuacji podatku od towarów i usług, Doradztwo Podatkowe 2006/3/11). Natomiast powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względów wskazanych powyżej, bowiem zapadł w stanie prawnym obowiązującym przed 01.05.2004 r. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a upsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art.200 oraz art.152 w/w ustawy procesowej.