I SA/Łd 8/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oddala skargę I SA/Łd 8/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania E. C. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji ustalono co następuje. Z przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i załączonych do wniosku dokumentów wynika, że strona była współużytkownikiem wieczystym w 1/6 części nieruchomości położonej w miejscowości T. ul. A. Udział ten nabyła na podstawie umowy darowizny w 1991 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...] zniesiona została współwłasność prawa użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego przyznano na wyłączną własność E. C., bez orzekania o spłatach należnych pozostałym współużytkownikom wieczystym. W dniu 10 maja 2006 r. podatniczka sprzedała nieruchomość, uzyskując przychód w wysokości 160.000,00 zł. We wniosku podatniczka wyraziła pogląd, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art.21 ust.1 pkt.32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. nie podzielił zaprezentowanego przez stronę stanowiska. Wyjaśnił, że nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych współużytkowników wieczystych, nie może być utożsamiane z nabyciem udziału w drodze darowizny. Stwierdził, że z woli ustawodawcy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zwolniony został przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych), nabytych wyłącznie w drodze spadku lub darowizny. Zniesienie współwłasności stanowi odrębną od darowizny formę nabycia prawa. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podatniczka podniosła, że sposób objęcia przez Nią udziału w prawie użytkowania wieczystego wskazuje na jego nabycie w drodze darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego przez podatniczkę odwołania z dnia 26 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w zaskarżonej decyzji stanowisko wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Wyjaśnił, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art.28 ust.2 powołanej ustawy). Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że podatnik złoży w tym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art.21 ust.1 pkt.32 lit. a lub e ustawy. Dyrektor przywołał też treść art.211 i art. 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z których wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzecz nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Przyznanie danej osobie rzeczy na wyłączną własność w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tej rzeczy. Przy czym sądowe zniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości bez obowiązku ponoszenia spłat na rzecz pozostałych współużytkowników nie oznacza w ocenie organu odwoławczego, że doszło do nabycia tego prawa w drodze darowizny. Konkludując, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód uzyskany przez podatniczkę z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego wyłącznie w części odpowiadającej wartości udziałów nabytych przez Nią w drodze zniesienia współwłasności. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art.21 ust.1 pkt.32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych nabycia części nieruchomości w drodze oświadczenia o darowiźnie i w drodze orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności bez spłat, skoro oba sposoby nabycia mają wspólny cel: bezpłatne przysporzenie na rzecz jednego majątku kosztem drugiego. We wskazanym przepisie podatkowym chodzi w ocenie skarżącej o każde nieodpłatne przysporzenie powodujące powiększenie jednego majątku a pomniejszenie drugiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Uregulowania prawne odnoszące się do stanu faktycznego analizowanej sprawy zawarte są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przypomnieć należy, że źródłem przychodu jest zgodnie z art.10 ust.1 pkt.8 lit. c) tej ustawy, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art.21 ust.1 pkt.32 lit d powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są między innymi przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie budzi wątpliwości. Pozwala on na zastosowanie ulgi w postaci zwolnienia w całości od podatku, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a) – c), ale tylko ze sprzedaży takich nieruchomości i praw majątkowych, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie przewidział zatem zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w innej formie niż wymienione w cytowanym przepisie. Zgodnie z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako zastępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przesądzenia istotnej w tej sprawie wątpliwości czy nabycie nieruchomości, praw majątkowych - w formie sądowego zniesienia współwłasności, bez orzekania o spłatach należnych pozostałym współużytkownikom wieczystym, jest tożsame z nabyciem nieruchomości czy praw majątkowych w drodze umowy darowizny i rodzi skutki podatkowe określone w cyt. wyżej art. 21 ust.1 pkt.32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że są to różne formy nabycia, regulowane przez przepisy dotyczące różnych instytucji prawa cywilnego. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z art.888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest czynnością kauzalną. Przyczyną takiego zobowiązania jest szczodrobliwość (causa donandi). Zniesienie współwłasności (art.210 i następne) bez orzekania o spłatach nie uzasadnia w ocenie Sądu jednoznacznego stanowiska, że u podstaw tej czynności leży causa donandi. Odstąpienie od orzekania o spłatach może mieć także za przyczynę zamiar zwolnienia się ze zobowiązania /causa solvendi/, czy zamiar uzyskania wzajemnego zobowiązania od drugiej strony /causa obligandi vel aquriendi/. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.