I SA/Gd 796/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. oddala skargę. W dniu 14 czerwca 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec małżonków B. i Z. P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2002. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość należnego od pani B. P. podatku dochodowego za 2004r. w kwocie 33.768,00 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu decyzji podano, iż wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez małżonków B. i Z. P. w 2004r. wydatków w kwocie 137.441,03 zł, na które składały się: - koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników B. .P. - 1.339,68 zł., - koszty składek ZUS zatrudnionych pracowników - 2.874,48 zł., - zakup samochodu Mercedes - 20.000," zł., - PCC od w/w czynności - 400,- zł., - utrzymanie - 20.635,20 zł., - budowa nieruchomości - 31.404,70 zł., - ubezpieczenie PZU - 5.328,- zł., - wywóz nieczystości PGK - 168,00 zł., - opłaty za energię - 5.335,59 zł., - opłata za usługi telekomunikacyjne TP S.A. - 1.895,91 zł., - nabycie samochodu Mercedes Sprinter - 30.000,- zł., - przyrost oszczędności w bankach - 18.059,47 zł. do ustalonych za ten rok wpływów w kwocie 47.393,61 zł. tj.: - przychody małżonków wg PIT-37 - 9.382,43 zł., - dochody z taxi - 2.760,00 zł., - dochody pani P. z komisu (PIT-28) - 7.034,75 zł. - oprocentowanie lokat -100,83 zł., - otrzymane odszkodowanie - 27.056,- zł., - zwrot zaliczek podatku z 2003r. - 1.059,60 zł. Zważywszy, że pomimo zawartej w połowie 2004r. umowy majątkowej małżonkowie wspólnie ponosili wydatki i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, (co sami zeznali i potwierdzili) uznano iż połowa kwoty 90.047,42 zł., (o którą wymienione wydatki przekroczyły wpływy), tj. 45.024,- zł. stanowi dla pani B. P. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% - zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z póżn. zm.). W złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 01.01.2004r. oraz poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach/dochodach za 2004r. strona wykazała:: - chorobowe - 4.295,85 zł. - przychód z działalności gospodarczej - s.c. "A" taxi i handel - 12.780,51 - oszczędności z lat ubiegłych, pożyczki, darowizny, - odszkodowanie z PZU po włamaniu w wysokości 30.000,- zł., - pożyczkę od ojca w kwocie 11.000,- zł. (po 5.500,- zł. podatniczka i mąż). W oświadczeniu o poniesionych w 2004r. wydatkach strona wykazała wydatki na: - wyżywienie - 8.000,- zł. - ubrania - 2.000,- zł., - koszty remontów - -30.000,- zł. - koszty utrzymania mieszkania - -3.450,- zł, - ubezpieczenie -dom -600, - wydatki na naukę dzieci -2.000,- zł., - opłaty za telefon i sprzęt RTV -1.000, - darowizna domu (żona darowała mężowi swoją część) - 1.240,- zł. - zniesienie współwłasności -300,- zł. - zakup samochodu Mercedes Sprinter -5.000,- zł.,- zł., - zakup samochodu Mercedes C klasa - 20.000,- zł., - opłata skarbowa - 400,- zł., W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01 stycznia 2004r. strona zadeklarowała: - garaż [...] - -2.500,- zł., - garaż [...] - -10.000,- zł, - dom i budynek gospodarczy z dwoma lokalami mieszkalnymi - 100.000,- zł., - pół domu [...] - 40.000,- zł., - ogródek [...] - 2.300,- zł, - box [...] - 5.000,- zł.,(bezwartościowy) - ½ mieszkania [...] - 30.000,- zł. - Mercedes - 21.000,- zł., - VW Passat - 11.000,- zł., - Mercedes C 220 zakup - 20.000,- zł., - Mercedes Sprinter [...] zakup - 5.000,- zł., Dodatkowo podatniczka poinformowała, że nieruchomość w K. przekazała na rzecz męża w połowie roku, a pozostałe nieruchomości i majątek ruchomy są wspólne. Pan Z. P. złożył identyczne w treści oświadczenia. Korzystając ze zbioru danych Urzędu Skarbowego kontrolujący ustalili deklarowane przez podatnika przychody i odliczenia od przychodu w zeznaniach podatkowych za lata 1995-2004r. Ponadto zebrano informacje dot. osiąganych dochodów przez Z. P.. Organ kontroli stwierdził, że prowadzone postępowanie, nie dostarczyło żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów na uzyskiwanie przez małżonków P. legalnych i opodatkowanych dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności i zachowanie ich do okresu budowy. Strony nie przedstawiły również żadnych niepodważalnych i dowodów na posiadanie oszczędności. Przy tym stwierdzono, że zgodnie z ogólną regułą dowodzenia jeśli strona wywodzi skutki prawne z udowodnienia faktów przeciwnym ustaleniom organu kontrolnego, to winna ona takie dowody przedstawić. W przedmiotowej sprawie, poza zeznaniami świadków, brak jest choćby jednego dokumentu niezbicie poświadczającego posiadanie oszczędności, czy też potwierdzającego wskazane przez stronę źródło dochodów - usługi transportowe na taxi w latach 1997-1998 dla niemieckich turystów. Jako dodatkowy argument przemawiający, że w latach 1999-2001 małżonkowie B. i Z. P. nie posiadali znacznych oszczędności podano fakt ich bardzo dużego zadłużenia z tytułu opłat czynszowych do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w S., co spowodowało konieczność zapłacenia w 2002r. dodatkowej kilkutysięcznej kwoty odsetek za zwłokę. Za mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano składane wyjaśnienia strony, jakoby środki na budowę domu i budynku gospodarczego oraz zagospodarowanie terenu miały pochodzić z prezentów finansowanych i otrzymywanych od bliskich, znajomych i przyjaciół z okazji ślubu, chrzcin i komunii dzieci, świąt, imienin, urodzin, rocznic, Dnia Kobiet itp. - zgromadzonych przez wszystkie lata życia. Stwierdzono, że jeśli by przez całe dorosłe życie państwo P. oszczędzali pieniądze na budowę i mieli te pieniądze w znacznych kwotach to powinny zachować się choćby w części jakieś dokumenty z banków - wyciągi, książeczki, potwierdzenia wpłat, dowody wymiany waluty itp., a takich dowodów nie okazano. Organ kontroli stwierdził również, że małżonkowie P. nie mogli poczynić wskazywanych oszczędności (150.000,- zł. w 1997r. i 200.000,- zł. w 1998r.) z dochodów uzyskiwanych z działalności na taxi opodatkowanych w formie karty podatkowej w okresie od kwietnia 1997r. do października 1998r. W trakcie przesłuchiwania licznych (z kręgu znajomych i rodziny) świadków, na okoliczność świadczenia usług przewozowych na rzecz obywateli Niemiec uzyskano zeznania potwierdzające jedynie fakt sporadycznego i incydentalnego przewozu przez B. i Z. P. osób posługujących się językiem niemieckim. Podkreślono, że przedstawione przez podatników okoliczności dotyczące uzyskiwania przez nich dochodów z taxi w latach 1997-98 są nieprawdopodobne i niezgodne z realiami. Wątpliwym jest fakt, iż goście z Niemiec mieliby za kilkudniowy kurs oferować kierowcy zarobek odpowiadający lub przewyższający wartość samochodu małżonków P.. Podniesiono, że rzekomo uzyskiwane kwoty za przewozy, wielokrotnie przekraczały koszty wynajmu nowych samochodów dobrej klasy zarówno w Polsce jak i w Niemczech, a kilkukrotne przepłacanie za powszechnie dostępną na rynku usługę, niczym nie zostało uzasadnione. Dodatkowo wskazano, że wybór małżonków B. i Z. P. nie wynikał z możliwości swobodnego porozumiewania się, bowiem żadne z nich nie zna języka niemieckiego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że gdyby prawdą było, iż małżonkowie P. posiadali przed rozpoczęciem inwestycji w K. środki finansowe na budowę w pełnej wysokości, to wobec dostępności na rynku materiałów i ekip budowlanych inwestycja ta byłaby skończona w przeciągu roku, a nie trwała sześć lat. Zwrócono również uwagę, na sprzeczności w zeznaniach świadków i strony postępowania dotyczące sytuacji materialnej małżonków B. i Z. P.. Z jednej strony wskazani przez podatników świadkowie potwierdzali ich dobrą sytuację finansową, co miało się objawiać znamionami zewnętrznymi bogactwa, stylem życia, wyposażeniem mieszkania, dysponowaniem znaczną gotówką na wczasach, natomiast z drugiej strony przedstawiany przez samych podatników obraz ich życia jawi się jako niezwykle oszczędny, skromny i pełen wyrzeczeń. Stwierdzają, że całe życie oszczędzali, otrzymywali wiele prezentów, darowizn i nie oprocentowanych pożyczek. Krewni, przyjaciele i znajomi darowali im praktycznie wszystko - począwszy od żywności, odzieży i książek dla dzieci, a na meblach i krzewach ogrodowych kończąc. Z uwagi na fakt, iż w 2004r. małżonkowie prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" w zakresie usług przewozowych, opodatkowani byli w formie ryczałtu od przychodów i nie byli obowiązani ewidencjonować kosztów, organowi podatkowemu nie była znana wysokość osiągniętych dochodów. Według złożonych deklaracji PIT -28 obydwoje małżonkowie osiągnęli przychody w równych kwotach po 5.745,76 zł., łącznie 11.491,52 zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniesionych pismem z dnia 4.11.2005r. strona podała, że koszty działalności w 2004r. wynosiły 8.730,- zł. Taką też wysokość kosztów przyjęto i w związku z tym dochód małżonków z tytułu działalności w spółce cywilnej "A" ustalono w kwocie 2.761,52 zł. Po doliczeniu pozostałych bezspornych dochodów tj. przychodów małżonków wg PIT37 w kwocie 9.382,43,- zł. i dochodu P. B. P. z komisu - 7.034,75 zł. (wg PIT-28) oraz zwróconych przez Urząd Skarbowy zaliczek podatku dochodowego za 2003r. w kwocie 1.059,60 zł., wypłaconych odsetek od oszczędności - 100,83 zł., otrzymanego odszkodowania z PZU w kwocie 27.056,00 zł. łączne dochody małżonków B. i Z. P., które mogły stanowić pokrycie dokonanych wydatków i wartości zgromadzonego w 2004r. mienia ustalono w kwocie 47.393,61 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków nie uznano wskazanej przez stronę pożyczki od ojca w kwocie 11.000,- zł. Strona nie uprawdopodobniła wiarygodności tego zdarzenia., nie przedstawiła wiarygodnych dowodów dokumentujących pożyczkę. Wiarygodności zdarzeń nie potwierdziły zeznania strony i świadków przesłuchanych na tę okoliczność stąd uznano, że wskazane pożyczki nie miały miejsca. Małżonkowie B. i Z. P. przedstawili kontrolującym dowody /faktury/ dokumentujące wysokość poniesionych kosztów budowy nieruchomości w kwocie 186.881,11 złotych, z czego do odliczenia według złożonych zeznań przyjęto 178.045,84 zł. Małżonkowie oświadczyli, że koszty te dotyczą całości inwestycji (budynku mieszkalnego, gospodarczego, 3 wiat i zagospodarowania terenu). Z uwagi na to, że odliczeniu od podatku mogły podlegać tylko wydatki dotyczące budynku mieszkalnego, jak również z tej przyczyny, że w przedstawionych fakturach brak było dowodów dotyczących kosztów robocizny organ kontroli uznał za niezbędne powołać biegłego w celu oszacowania poniesionych rzeczywistych wydatków na całą inwestycję w K. w rozbiciu na poszczególne lata od 1998r. do 2003r. W dniu 12.07.2005r. przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w K. [...] z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Przebieg oględzin udokumentowano w protokole, a ponadto utrwalono na taśmie VHS oraz zdjęciami na płycie CD. Biegły rzeczoznawca wycenę nieruchomości oraz wykazu nakładów na budowę w poszczególnych latach 1998-2003 dokonał w oparciu o dokumenty dotyczące budowy: dzienniki budowy, faktury, rachunki, projekty budowlane i zapis oględzin utrwalony przy pomocy zdjęć cyfrowych. W przedstawionej przez biegłego opinii określono odrębnie koszty budowy domu jednorodzinnego, budynku gospodarczego, 3 wiat, ogrodzenia, utwardzenia terenu, przyłączy oraz zagospodarowania działki w rozbiciu na poszczególne lata. W wydanej opinii zawarto, że w 2003r. były to nakłady w kwocie 102.399,- zł. W dniu 14 września 2005r. z udziałem strony i rzeczoznawcy przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w wyniku czego zweryfikowana została wartość nakładów poniesionych na budowę w 2003r. poprzez wyeliminowanie z tego roku wydatków na utwardzenie terenu o wartości 21.569,- zł. (zostały one zakwalifikowane do 1999r. zgodnie z wyjaśnieniami strony) i budowę wiaty nr 3 o wartości 4.877,- zł. - który to wydatek poniesiono w 2005r. Z powodu braku zapisów w dzienniku budowy o realizacji inwestycji w 2004r., biegły rzeczoznawca wszystkie pozostałe koszty poniesione na budowę budynku mieszkalnego i gospodarczego z dwoma lokalami mieszkalnymi (do ich stanu wykończeniowego tj. łącznie z instalacjami, podłogami, armaturą) zakwalifikował do 2003r. Ponieważ z wyjaśnień strony wynikało, że część wydatków (przystosowanie pomieszczeń w budynku gospodarczym na lokale mieszkalne) miało miejsce w 2004r. zweryfikowaną wartość nakładów na budowę w kwocie 75.953,- zł. ,- zł. rozdzielono w proporcji: 60% zakwalifikowano do wydatków poniesionych w 2003r., a 40% do 2004r. Ponadto doliczono do zużytych w budowie materiałów 7% podatek VAT bowiem w opracowaniu kwoty podane zostały w wartości netto. To spowodowało zwiększenie nakładów o 934,58 zł. (w tym 187,43 zł. - VAT od materiałów zużytych do ocieplenia budynku mieszkalnego, 747,15zł. - VAT od materiałów zużytych - budynek gospodarczy). W wyniku wyżej opisanych korekt ostatecznie ustalono wydatki na budowę w 2004r. w kwocie 31.404,70 zł. Kontrolujący zebrali następujące informacje dotyczące poniesionych przez małżonków B. i Z. P. innych wydatków w 2004r. związanych z funkcjonowaniem ich gospodarstwa domowego: wywóz nieczystości - 168,- zł., opłaty za energię elektryczną 5.335,59 zł., opłaty za usługi telekomunikacyjne TP S.A. -1.895,91 zł., ubezpieczenie PZU - 5.328,- zł. wydatki na żywność, napoje, napoje alkoholowe, tytoń, odzież, obuwie, wyposażenie mieszkania, zdrowie, rekreację, kulturę, edukację, restauracje i hotele oraz inne wydatki np. koszt utrzymania zwierząt domowych, drobne prezenty) przyjęto na podstawie danych GUS (za 2003r. bowiem za 2004r. nie były jeszcze te dane opublikowane) w kwocie 429,90 zł. miesięcznie na osobę, co po pomnożeniu przez 4 osoby i 12 miesięcy dało kwotę 20.635,20 zł. Organ kontroli nie dał wiary składanym w toku postępowania przez małżonków różnym oświadczeniom. Małżonkowie oświadczyli, że sami nie ponosili kosztów utrzymania, a koszty te finansowali inni członkowie rodziny, znajomi i przyjaciele. Pani B. P. zeznała, że w okresie 1999-2002 pozostawali na utrzymaniu rodziców, wydając miesięcznie jedynie ok. 400,- zł. (do marca 2002r.), a później 700-800,- zł. Pan Z. P. wnosił o uznanie kosztów utrzymania rodziny w wysokości: styczeń 1999 - marzec 2002 w kwotach 300-400,- zł, pozostałe 9 miesięcy 2002r. po 600,- zł oraz 2003-2004 po 1.000,- zł. miesięcznie. Stwierdzono, że podatnicy ponosili wiele wydatków znanych organowi, które były znacznie wyższe niż przeciętne, typowe wydatki publikowane przez GUS - np. zakupy złota, liczne podróże zagraniczne, wysokie koszty ubezpieczeń, wyposażenie mieszkania, użytkowanie samochodów dobrych marek (3 Mercedesy, Volkswagen Passat). Ponadto podniesiono, że obraz zarejestrowany w trakcie oględzin nieruchomości potwierdza wysoki standard wykończenia obiektu oraz ponadprzeciętny poziom życia. Zdaniem organu pierwszej instancji fakty te świadczą o odmiennym od prezentowanego w zeznaniach poziomie wydatków. W kwestii wysokości wydatku z tytułu zakupu samochodu Mercedes Sprinter - rok produkcji 1997 zebrano dowody, które przeczyły wersji podatnika, że nabył go za 5.000,- zł. Pojazd ten był przedmiotem kradzieży i zgłoszono na policji jego wartość w kwocie 30.000,-. Pojazd ten został później odnaleziony. Według cen rynkowych cena takiego pojazdu w czerwcu 2004r. wynosiła od 32.000,- do 44.800,- zł. - w zależności od pojemności silnika i ładowności. Model sprowadzony przez P. Z. P. miał najwyższą pojemność i średnią ładowność. W związku z tym stwierdzono, że rzeczywisty wydatek małżonków P. na nabycie samochodu Mercedes Sprinter wynosił 30.000,- zł. Z zebranych materiałów przez organ kontroli w trybie przepisów art. 33a ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że małżonkowie B. i Z. P. według stanu na dzień 31.12.2003r. posiadali w Inwest Banku oraz Banku PEKAO S.A. oszczędności w kwocie 44.296,75 zł., a według stanu na dzień 31.12.2004r wysokość ich oszczędności wynosiła 62.356,22 zł. Z powyższego wynika, że majątek finansowy małżonków P. uległ w 2004r. zwiększeniu o kwotę 18.059,47 zł. i w/w przyjęto jako przyrost oszczędności w wydatkach. Po zsumowaniu pozostałych bezspornych wydatków związanych z wynagrodzeniami i ze składkami ZUS pracowników P. B. P. oraz związanych z zakupem samochodu Mercedes C 220 łączna wysokość poniesionych wydatków przez małżonków w 2004r. wyniosła 137.441,03 zł. Pismem z dnia 08 lutego 2006r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stawianych zarzutów odwołujący się podnosi że: z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika błędne rozumienie norm prawa materialnego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wadliwa ocena zebranych dowodów, u źródła postanowienia o wszczęciu postępowania musiało lec przeświadczenie organu, że podatnik działa w szarej strefie, a może jest powiązany ze światem przestępczym, wszczęcie postępowania mogło być rezultatem błędu organu co do prawa ponieważ zdaniem strony organ utożsamia dochód z majątkiem zgromadzonym w roku, organ nie skorzystał z mniej kosztownej możliwości wyjaśnienia kwestii źródła finansowania zakupu nieruchomości w trybie czynności sprawdzających, z góry założono, że strona nie korzystała z kredytu, pożyczki, bądź innej formy finansowania wydatków, co czyniłoby postępowanie bezprzedmiotowym, u podłoża prowadzonego postępowania legło przekonanie, że ponad 20 lat aktywności zawodowej w Polsce nie może pozwolić na zaoszczędzenie jakiejkolwiek kwoty, organ nie wskazał jaką dokumentację potwierdzającą fakt oszczędności małżonków P. chciałby ujrzeć w odniesieniu do środków pieniężnych przechowywanych w domu, uniemożliwiono stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie przewidzianym wart. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, uzasadnienie decyzji w znikomym stopniu dotyczy 2003r., zdecydowana większość opisanych w uzasadnieniu wyliczeń i okoliczności dotyczy lat późniejszych tj. okresu 1999-2004r., próba przesłuchania strony bez dochowania wymogów związanych z treścią wezwania jak i powiadomienia pełnomocnika narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, organ z dużą swobodą prezentuje przyjmowane przez siebie tezy zapominając o konieczności ich rzetelnego uzasadnienia - np. nie wyjaśniono w jakim momencie podatnicy dla celów ubezpieczeniowych przyjęli wyższą wartość nieruchomości niż ustalony przez biegłego koszt budowy, wskazana przez organ wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie, związanych z działalnością gospodarczą i dotycząca kosztów budowy jest ustalona w sposób domniemany, oceniając zdolność do gromadzenia oszczędności organ błędnie uwzględnił lata bezpośrednio poprzedzające okres budowy, a nie całe życie zawodowe podatnika, nie rzetelnie organ podatkowy posłużył się danymi statystycznymi dotyczącymi kosztów utrzymania, które w żadnej mierze nie przystają do sprawy, założenie, że osoba mająca wydatkować w ciągu roku setki tysięcy złotych nie posiada w noc sylwestrową nawet złotówki rezerw pieniężnych jest niedorzecznością obrażającą poczucie logiki i doświadczenie życiowe, zeznania świadków uprawdopodobniły, że w okresie poprzedzającym lata kontrolowane (tj. przed 1999r.) państwo P. posiadali mienie i dochody z legalnych źródeł w kwocie co najmniej 538.000,- zł. Decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż stosownie do zasady wyrażonej wart. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art.24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Określając w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyła do nich także "inne źródła" oprócz źródeł wcześniej enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Wskazując natomiast w przepisie art. 20 ust. 1 na różne przychody jakie uważa się za pochodzące z "innych źródeł", ustawa wymieniła wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Reasumując, zgodnie z cytowaną ustawą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają również przychody osób fizycznych nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zasadę, według której dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie łączy się z dochodami z innych źródeł oraz, że pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wprowadzając zryczałtowane opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wart. 20 ust. 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany został sposób ustalania wysokości tych przychodów. Wysokość tę ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne jest twierdzenie odwołującego, że stronie uniemożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie przewidzianym w art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Pismem z dnia 22.12.2005r. strona została powiadomiona, o prawie wynikającym z tychże przepisów do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia. W dniu 29 grudnia 2005r. akta postępowań dotyczące całego okresu kontroli tj. od 1999r. do 2004r. zostały udostępnione pełnomocnikowi strony. Czynność ta została potwierdzona spisanym na tę okoliczność protokołem, podpisanym przez pełnomocnika strony. Wyrazem realizacji tychże uprawnień podatnika było pismo pełnomocnika z dnia 30.12.2005r., w którym nie zawarto już żadnych wniosków dowodowych, a jedynie uwagi dotyczące sposobu gromadzenia akt i braku w teczkach tzw. kart przeglądowych. Przyczyna wszczęcia postępowania kontrolnego u P. B. P. są bez znaczenia w sprawie. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.) do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I w tym zakresie przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone. Zarzut, że organ kontroli dla wyjaśnienia kwestii finansowania nieruchomości nie skorzystał z mniej kosztownego i uciążliwego trybu tj. czynności sprawdzających jest chybiony. Po pierwsze dział V ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący czynności sprawdzających nie ma zastosowania do organu kontroli skarbowej, a po wtóre zgodnie z unormowaniami art. 272 cyt. Ordynacji podatkowej celem tych czynności jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji podatkowych oraz terminowości wpłacania podatków przez podatników płatników i inkasentów, a także stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawianych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków. Czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi dokumentami, zatem w trybie czynności sprawdzających nie można było wyjaśnić kwestii źródeł finansowania zakupu nieruchomości. Nietrafny jest zarzut, że organ z góry założył, że strona nie skorzystała z kredytu, pożyczki bądź innej formy finansowania wznoszonej nieruchomości w K.. Organ takiego założenia nie poczynił, gdyż posiadał w tym zakresie wiedzę. Kredyty bankowe na cele budowy nieruchomości standardowo zabezpieczane są hipoteką, a zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt h) ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z póżn. zm./ ustanowienie hipoteki podlega temu podatkowi i fakty takie mają odzwierciedlenie w rejestrach urzędu skarbowego. Ponadto wzmianka o ustanowieniu hipoteki ujawniana jest w dziale IV księgi wieczystej nieruchomości. Księgi są jawne i w każdym momencie istnieje możliwość sprawdzenia tego faktu. W myśl obowiązujących przepisów cyt. wyżej ustawy PCC również umowy pożyczki (w wysokości przewyższającej kwotę wolną określoną w ustawie) powinny również zostać zgłoszone do celów podatku od czynności cywilno prawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt b) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Małżonkowie B. i Z. P. nie byli stroną takich umów, a przynajmniej nie zostały one zgłoszone urzędowi skarbowemu. Zarzut strony jakoby u podłoża prowadzonego postępowania legło przekonanie, że ponad 20 lat aktywności zawodowej w Polsce nie może pozwolić na zaoszczędzenie przez obywatela jakiejkolwiek kwoty jest bezzasadny. W przedmiotowej decyzji za 2004r. nie przyjęto na pokrycie wydatków żadnych oszczędności bowiem takie fakty wynikały z całokształtu zebranego materiału dowodowego. W stosunku do posiadanych oszczędności w kwocie 44.296,75 zł z dn. 01.01.2004r ich stan na dzień 31.12.2004r. uległ zwiększeniu i wynosił 62.356,22 zł. stąd zasadnie różnicę w stanach oszczędności przyjęto na zwiększenie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Faktu posiadania oszczędności przed 1999r. tj. od chwili rozpoczęcia inwestycji budowlanych w K. strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła. Nie przedstawiono żadnego choćby pośredniego dowodu, z którego by wynikało, że strona miała zgromadzone oszczędności. Także z uzyskanych informacji z banków, do których wystąpiono o przedłożenie takich danych nie wynikał fakt posiadania oszczędności. Natomiast z przedstawionego przez stronę zaświadczenia z banku BGŹ wynikało, że w okresie od 27.03.1997r. do 27.03.1998r. Pan Z. P. miał lokatę 5.000,- zł, która została zlikwidowana 27.03.1998r. i nastąpiła jej wypłata w kwocie 6.015,- zł., dokładnie w tym samym okresie czasu pani B. P. miała założoną lokatę w kwocie 10.000,- zł., likwidacja lokaty i wypłata środków w wysokości 12.030,- zł nastąpiła również w dniu 27.03.1998r. Z zebranych dowodów wynika, że budowę budynku mieszkalnego zgodnie z dziennikiem budowy rozpoczęto w maju 1998r. W złożonym zeznaniu PIT -28 za 1998r. małżonkowie wykazali poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 19.592,89 zł. Stąd nasuwa się logiczny wniosek, że środki ze zlikwidowanych lokat zostały wydatkowane na rozpoczętą w tym czasie budowę. Przeprowadzona analiza wielkości uzyskiwanych dochodów przez stronę w okresie od 1985r. czyli od początku aktywności zawodowej również nie wskazuje, że z uzyskiwanych dochodów, które w całym okresie ich pozyskiwania nie sięgały nawet przeciętnego krajowego wynagrodzenia, mogły być poczynione oszczędności w kwocie 400.000,- na koniec 1997r. kiedy według stwierdzenia strony podjęto decyzję o budowie domu (oświadczenie z dnia 25.08.2005r.) Zauważyć przy tym należy, że od 1985r., czyli od początku swojej pracy zawodowej strona miała na wychowaniu jedno dziecko, a od 1990r. dwoje dzieci. Z dokumentów, które organ pierwszej instancji zebrał wynika, że małżonka strony B. P. pracę zawodową (działalność gospodarczą) rozpoczęła w marcu 1993r. i z tytułu tej działalności opłacała składki na ubezpieczenie społeczne od najniższej podstawy ubezpieczenia. Innych dowodów na potwierdzenie osiągania w przeszłości dochodów przez B. P. strona nie przedstawiła. Podnoszony w trakcie postępowania argument, że oszczędności przechowywane były w domu w walucie i w złocie również poza samym zeznaniem nie został uprawdopodobniony przez stronę. Niewiarygodny jest argument podatnika, który stwierdził, że oszczędności przechowywał w domu z uwagi na niskie oprocentowanie i utratę zaufania do banków. Z zaświadczenia, jakie dostarczyli małżonkowie z BGŻ, wynika, że w 1998r. kiedy nastąpiła likwidacja ich lokat 12-miesięcznych uzyskali odsetki w wysokości 20% w skali roku. Gdyby strona rzeczywiście posiadała oszczędności na koniec 1998r. w kwocie 538.000,- zł. (o których mowa w odwołaniu) odsetki w skali roku od takiej kwoty ulokowanej w banku przekraczałyby 100.000,- zł. W latach 1999-2004 małżonkowie nie osiągali nawet takich przychodów pracując na to cały rok. Nie potwierdziły faktu posiadania oszczędności również zeznania zgłoszonych przez stronę świadków z kręgu znajomych i rodziny. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie widział u strony tuż przed 1999r., czy też w latach 1999-2004 znacznych kwot pieniędzy. Znamiennym jest, że przesłuchiwani świadkowie akcentowali natomiast, że u małżonków P. zawsze było widać, że mieli pieniądze - tak zeznawali świadkowie M. i M. B., M. i Z. B., W. i M. W., D. Ji. Podobnie argument strony o wyjątkowo dobrych dochodach z taxi w okresie od 01 kwietnia 1997r. do października 1998r., kiedy strona opodatkowana była w formie karty podatkowej i zajmowała się wożeniem niemieckich turystów nie został potwierdzony żadnym dowodem. Według zeznań strony przyczyną zaprzestania tak dochodowej działalności tj. świadczenie usług przewozowych wyłącznie dla niemieckich turystów, z których osiągano miesięcznie dochód 20 - 30 tysięcy zł. były nieporozumienia małżeńskie i podejrzenia o zdradę. Tymczasem z dokumentów zachowanych w Urzędzie Skarbowym wynika, że małżonkowie P. w okresie od 01.04.1997 do 07.10.1998r. prowadzili działalność świadcząc usługi taxi jednym samochodem i w związku z tym mieli możliwość wyboru uproszczonej formy opodatkowania - karty podatkowej. Pan Z. był zmiennikiem żony B., a z dniem 08.1 0.1998r. zgłosili do Urzędu Skarbowego świadczenie usług taxi dwoma samochodami i to było bezpośrednią przyczyną wyłączenia strony z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatem i w tym przypadku zeznania strony nie pokrywają się z rzeczywistymi faktami bowiem przyczyną zmiany formy opodatkowania z karty podatkowej na ryczałt od przychodów nie była rezygnacja z wożenia niemieckich turystów, ale rozszerzenie działalności i świadczenie usług przewozowych (taxi) dwoma samochodami. Skoro z dniem 08.10.1998r. świadczenie usług przewozowych na taxi odbywało się z użyciem dwóch samochodów w miejsce dotychczas używanego jednego samochodu wydaje się być bardziej logiczny wzrost dochodów z działalności, a nie jego tak radykalny spadek. W tych okolicznościach powoływanie się na uzyskiwanie ogromnych dochodów z taxi w okresie płacenia podatku w formie karty podatkowej, podyktowane było faktem, że dokładnie w tym przedziale czasowym strona nie była obowiązana składać deklaracji w urzędzie skarbowym. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zasadnie znalazły się ustalenia dotyczące całego przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres 1999-2004 co daje całościowy obraz sprawy. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stwierdzono w całym kontrolowanym przedziale czasowym tj. w okresie prowadzenia inwestycji budowlanej w K. dlatego też nie uzasadnione jest stwierdzenie, że dane dotyczące całego okresu kontroli zawarto w decyzji za 2004r. z braku argumentów dotyczących roku 2004. W ocenie tut. organu uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest zgodnie z normą zawartą w przepisach art. 210 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera argumenty i zeznania stron postępowania, wskazuje fakty i okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz szczegółowo zostały wskazane przyczyny dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. Chybiony jest zarzut strony, że organ kontroli nie uzasadnia rzetelnie swoich tez, a przykładem tego jest użyte stwierdzenie, że ustalona przez biegłego wartość kosztu budowy wynosząca 380.754,- zł. jest niska, w stosunku do realnej wartości nieruchomości, którą sami podatnicy oszacowali dla celów ubezpieczeniowych na 570.000,- zł. (tylko budynki). W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się tylko jedno pismo z PZU z dnia 27.04.2005r., z którego wynika, że na taką wartość zostały ubezpieczone nieruchomości w K.: budynek mieszkalny 300.000,- zł i budynek gospodarczy ze znajdującymi się w nim dwoma lokalami mieszkalnymi na 270.000,- zł. Wartość nieruchomości, co wyjaśnia redagujący pismo pracownik PZU ustalana jest na podstawie średnich cen obowiązujących na rynku i cenników PZU S.A. Sumę ubezpieczenia podaje ubezpieczający. W protokole z kontroli również zawarto informacje o powyższym piśmie PZU i nie zebrano żadnych innych informacji o polisach ubezpieczeniowych mienia państwa P.. W tym zakresie również strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów tj. polis ubezpieczeniowych. Za nietrafny uznać należy argument strony, że oceniając zdolność do gromadzenia oszczędności organ błędnie uwzględnił lata bezpośrednio poprzedzające okres budowy, a nie całe życie zawodowe podatnika. Z treści całego uzasadnienia decyzji, (a nie wybiórczo wybranych zdań) jak i z zebranego materiału dowodowego wynika, że analizowano całe życie zawodowe podatników. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynikało, że B. i Z. P. posiadali na dzień 01.01.1999r. jakiekolwiek oszczędności. Przeprowadzona analiza wysokości osiąganych przez stronę dochodów nie uprawdopodobniła możliwości poczynienia oszczędności ze środków pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zauważyć należy, że sami podatnicy takich dowodów również nie dostarczyli i nie włączyli się aktywnie w gromadzenie takich materiałów. W wyrokach sądów administracyjnych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu (wielokrotnie podkreślano, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniający w danym roku wydatki. Wyjaśnienia podatnika czy świadków stanowią dowody w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Zauważyć jednak należy, że podatnik sam wielokrotnie oświadczał że szczególnie dobry finansowo był okres od kwietnia 1997r. do września 1998r., a zatem okres bezpośrednio poprzedzający budowę nieruchomości, stąd też dane z tego przedziału czasowego poddano szczegółowej analizie, jednakże nie były to lata wyłączne, które podlegały ocenie organu kontroli pod kątem możliwości poczynienia oszczędności. Wskazane przez B. i Z. P. źródła dochodów: handel w krajach ościennych, praca w Niemczech nie mogły być brane pod uwagę ponieważ takie dochody nigdy nie zostały zadeklarowane przez stronę do opodatkowania i ujawnione w składanych zeznaniach podatkowych. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich stwierdzeń. Argument strony o nierzetelnym zastosowaniu danych statystycznych, w oparciu o które ustalono koszty utrzymania rodziny P., jest nietrafny. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik podał, że przez cały rok wydatkowali 8.000,- zł.na wyżywienie i 2000,- zł. na ubrania. Kwota taka w ocenie organu jest nierealna i w świetle zebranych dowodów niewiarygodna. Wynika, że miesięcznie na jedną osobę w rodzinie przypadało około 200,- zł. tj. ok. 6,6 zł. dziennie. Powołani z inicjatywy strony świadkowie - bliscy i znajomi - każdorazowo podkreślali, że "u małżonków B. i Z. P. zawsze było widać i czuć pieniądze". Stać ich było na dobre jedzenie, wczasy zagraniczne, na których dysponowali kwotą kieszonkowego kilkakrotnie wyższą od swoich znajomych, wielokrotnie odbywali podróże zagraniczne co wynika z raportu przekroczeń granicy, mieli dobrze wyposażone mieszkanie, byli właścicielami kilku samochodów dobrych marek i kilku nieruchomości. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy i dokonał obiektywnej jego oceny zgodnie z zasadami wyrażonymi wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani B. P. zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu poprzez m.in. świadome zignorowanie uzasadnionych zastrzeżeń strony oraz protestów dotyczących pogwałcenia jej praw procesowych, rażąco niezgodne z prawdą twierdzenie o zakresie okoliczności mających być przedmiotem dowodu z przesłuchania świadka H. P., wbrew treści wniosku złożonego przez stronę; usankcjonowanie rażącego naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, wynikającego z wyznaczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed zakończeniem procesu gromadzenia dowodów; art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wobec pozorności podjęcia czynności przez organ II instancji, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia prawdy obiektywnej, jak również poprzez brak rozpatrzenia przed wydaniem decyzji kluczowych dla sprawy okoliczności, argumentów i wniosków dowodowych strony co skutkuje naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku czytelnego odniesienia do dowodów oraz argumentacji strony oraz naruszenia norm prawa materialnego wobec błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca wyjaśniła, iż podstawą zarzutów odwoławczych podniesionych wobec decyzji organu pierwszej instancji było jej wydanie przed zakończeniem procesu gromadzenia materiału dowodowego, z pominięciem właściwie zrealizowanego obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Utrzymując w mocy w/w decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Według skarżącej, organy podatkowe błędnie zinterpretowały właściwe dla sprawy normy prawa materialnego, niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rażąco naruszył prawo wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 2 grudnia 2005 r. a następnie 16 grudnia 2005 r. wydał decyzję, mimo nieprzeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchań świadków. W ocenie strony skarżącej u podłoża prowadzonego postępowania legło przekonanie, że ponad 20 lat aktywności zawodowej w Polsce nie może pozwolić na zaoszczędzenie jakiejkolwiek kwoty, albowiem organy podatkowe kierując się doświadczeniem życiowym oraz zasadami poprawnego myślenia przyjęły, iż w 1999 r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Skarżąca wraz z małżonkiem wskazywała jako źródła swojego mienia darowizny, pożyczki oraz działalność gospodarczą i dochody ze stosunków pracy. Fakt otrzymania darowizn z okazji różnych uroczystości rodzinnych może być poświadczony tylko przez świadków, o których przesłuchanie strona wniosła. Skarżąca twierdzi ponadto, iż nie może być obciążana odpowiedzialnością za nieprzechowywanie dokumentów, poświadczających otrzymanie darowizn w trakcie trwania związku małżeńskiego. Strona skarżąca na dowód otrzymanych darowizn oraz pożyczek przedstawiła szereg dokumentów oraz wniosła o przesłuchanie świadków, którzy potwierdzili ten fakt. Brak opłaty PCC nie może przesądzać o nieuznaniu otrzymanych pożyczek jako źródła finansowania wydatków. Fakt wykonywania usług przewozowych Taxi dla klientów z Niemiec za wynagrodzeniem wielokrotnie przekraczającym możliwe do uzyskania dochody ze świadczenia podobnych usług polskim klientom potwierdzili świadkowie, którzy oświadczyli, iż skarżąca wraz z mężem świadczyła usługi przewozowe w kraju i zagranicą klientom z Niemiec, którzy zapłatę za przejazd regulowali w złotówkach i walucie niemieckiej. Na dowód posiadania oszczędności strona wniosła o przesłuchanie świadków, a ich zeznania potwierdzają, że byli częstymi klientami Kredyt Banku i dokonywali lokat. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest szacunkowe ustalenie kosztów związanych z eksploatacją samochodów używanych dla świadczenia usług w świetle ciążącego na organie obowiązku jednoznacznego udowodnienia poniesionych wydatków. Również nieprawidłowe jest przyjęcie skalkulowanych przez biegłego kosztów budowy nieruchomości ponieważ nie uwzględniono faktu, że zasadnicza część prac została wykonana metodą gospodarczą, własnym nakładem pracy i członków rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do dochodu z innych źródeł' niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 updf zalicza przychody "ze źródeł nieujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego art. 20 ust. 3 updf wynika, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 updf, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. W pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nieujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf, tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 updf utrwalony był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków. przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (SA/Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA 281/96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA/Po 1561/97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991 /97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca wraz z mężem ponieśli w 2004 r. wydatki w łącznej kwocie 137.441,03 zł. W tej kwocie najpoważniejszą pozycję stanowiły kwoty wydatkowane na budowę domu. Organy podatkowe po dokonaniu porównania wydatków z dochodami oraz uzyskanymi w tym roku podatkowym należnościami - ustaliły, że kwota 45.024 zł nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczył w istocie oceny wiarygodności twierdzenia, że poczynione wydatki były niższe a opodatkowane dochody z prowadzonej działalności taksówkarskiej wyższe niż ustalone. Spór dotyczył również oceny wyjaśnień o posiadanych zgromadzonych w latach poprzednich oszczędnościach. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez małżonków P. w 1999 r. oraz w latach poprzednich i wobec tego należało je rozpatrywać przez pryzmat wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Konsekwencją naruszeń prawa procesowego jest według skarżących błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany w skardze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez stronę, dodatkowo organ w ramach czynności podejmowanych z urzędu skorzystał z dowodu z opinii biegłego. Inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez podatniczkę i jej męża działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową. Nie jest okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez podatnika środków finansowych, istotne jest wykazanie, ze zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych. Z tej przyczyny nie stanowi okoliczności zasadniczej dokumentowanie gromadzenia środków finansowych, lecz wskazanie prawidłowego rozliczenia z tytułu świadczeń publicznoprawnych będących konsekwencją pozyskiwania środków z różnych źródeł. Twierdzenie o posiadanych przez skarżącą w okresie przed kontrolą oszczędnościach na poziomie około 400.000 zł nie zostało pominięte przez organy, lecz poddane ocenie w kontekście twierdzeń o źródłach przychodów umożliwiających czynienie oszczędności. Z tej przyczyny nie jest wadliwa ocena zeznań świadków na okoliczność posiadanych przez skarżącą i jej małżonka oszczędności, w szczególności pracownic banku potwierdzających lokowanie środków finansowych przez stałych klientów. Opodatkowanie w formie karty podatkowej usług taksówkarskich skutkuje brakiem obowiązku podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych (przychodów, kosztów uzyskania przychodu). Podatnik ma jedynie obowiązek, na żądanie klienta, wystawić rachunek lub fakturę potwierdzający wykonanie usługi. Korzystanie z tej formy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szczegółowo wymienionych w ustawie warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Świadczenie usług taksówkarskich jest reglamentowane, wymaga uzyskania zezwolenia. Ceny usług tego rodzaju kształtowane są przez właściwe organy gmin określające stawki za kilometr. Z tytułu świadczenia usług taksówkarskich świadczący te usługi nie może pobrać ceny wyższej niż stawka określona przez właściwy organ gminy pomnożona przez wskazania taksometru. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne twierdzenie, że podatkiem w formie karty podatkowej objęte zostały wszelkie należności uzyskane od osób przewożonych w ramach działalności taksówkarskiej. Stawki podatków zryczałtowanych są kalkulowane z uwzględnieniem przewidywanych przychodów w wysokości limitowanej prawnie. Podstawą kontroli prawidłowości rozliczeń również w relacjach z pasażerem są wskazania taksometru – urządzenia odzwierciedlającego ilość przejechanych kilometrów i stawkę za kilometr przyjętą w wyliczeniu należności na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą. Świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Z tej przyczyny nawet wykazanie, że pasażerowie z Niemiec świadczyli na rzecz skarżącej i jej małżonka kwoty wielokrotnie przekraczające dopuszczalne stawki w przewozach świadczonych w ramach działalności taksówkarskiej. Dodatkowo należy stwierdzić, że zeznania świadków potwierdzają jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec. W ocenie Sądu ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej. Oceny twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano informacje o stanie rachunków bankowych, brak dowodów wymiany waluty, styl życia skarżącej i jej męża, zaległości czynszowe oraz zeznania dotyczące przejęcia przez osoby trzecie obowiązków w zakresie utrzymania dzieci skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony udokumentowanie uzyskanych darowizn nieruchomości nie stanowi samodzielnej przesłanki uznania za wiarygodne wszystkich twierdzeń o innych otrzymywanych darowiznach. Brak uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z wywodami strony zawartymi w skardze i piśmie z dnia 19 marca 2007r. nie przesądza o ważności dokonanej czynności, jednak w niniejszej sprawie skutkuje stwierdzeniem, że źródło przychodu nie zostało ujawnione i opodatkowane. W piśmie z dnia 19 marca 2007r. skarżąca szczegółowo analizuje treść przeprowadzonych dowodów, wnioski zawarte w piśmie stanowią polemikę z poprawnymi uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżąca jak i jej małżonek, pracując zawodowo, nie uzyskiwali wysokich dochodów. Formułując to twierdzenie organy oparły się na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego oraz uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżąca, kwestionując wiarygodność wymienionych dokumentów nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że dane te są błędne. Za taki dowód, w ocenie Sądu, nie można uznać twierdzenia, że deklarowane były zaniżone dochody w celu uiszczenia niższej składki na ubezpieczenie społeczne. Organy w toku postępowania dokonały analizy oświadczeń o dochodach pod kątem możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności, uwzględniając koszty niezbędne dla utrzymania rodziny skarżącego. Posłużenie się przy tym posiłkowo danymi statystycznymi jest usprawiedliwione, albowiem brak było innych, wiarygodnych podstaw do takiej analizy. Sąd nie uznał za trafny zarzutu wadliwego ustalenia wydatków poniesionych przez stronę w badanym okresie. W szczególności prawidłowo oszacowano koszty uzyskania przychodów z działalności taksówkarskiej. Przyjęta zryczałtowana stawka odzwierciedla również wydatki z tytułu zużycia pojazdu. Istotą ustaleń czynionych na podstawie szacowania jest ich wartość przybliżona do rzeczywistej. W ocenie Sądu nie jest uprawnione w okolicznościach niniejszej sprawy twierdzenie, że organy dwukrotnie uznały obciążenie strony w zakresie wydatków. Konsekwencją zaniechania przez podatników dokumentowania kosztów budowy budynku mieszkalnego jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ nie ograniczył się do powołania konkluzji zawartej w opinii, sprawdził, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski i skontrolował prawidłowość przyjętego rozumowania. Skarżąca nie kwestionuje zakresu przeprowadzonych prac. W sytuacji niewykazania poczynionych rzeczywistych wydatków, organy, korzystając z wiedzy specjalistycznej zaprezentowanej w dowodzie z opinii biegłego, prawidłowo oceniły wiarygodność tego dowodu jako podstawy przyjętych wyliczeń. Wskazywane sprzeczności użytych przez biegłego sformułowań dotyczących przyjętych stawek: określanych niekonsekwentnie jako średnie lub jako niskie nie zmienia wartości opinii, skoro stawki zostały określone kwotowo i odpowiadają realiom gospodarczym. Twierdzenie strony, że koszty budowy w szacunkowym rozliczeniu są zawyżone i nieprawidłowo rozłożone w czasie nie zostało udokumentowane. Zestawienie tabelaryczne sporządzone przez skarżącą zawarte w piśmie złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczące nakładów finansowych w poszczególnych latach wbrew twierdzeniom strony nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca przyznaje, że biegły dysponował dokumentami i przyznaje, że miała możliwość udziału w oględzinach oraz zgłaszania wszystkich informacji dotyczących czasu i sposobu budowy. Organy podatkowe, oceniając dowód z opinii biegłego, uwzględniły, że biegły odniósł się do twierdzeń strony. Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika został wyznaczony termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że strona składając pisma, wyjaśnienia, wnioski i oświadczenia w sprawie korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego twierdzenie o przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu określonego w art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić podstawy wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec braku przesłanki ewentualnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów. Strona reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika korzystała z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Granice swobody prawem dozwolonej są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Zarzut dowolności wykluczają ustalenia dokonane na podstawie całego materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odpowiadają wymogom prawa, wbrew zarzutom skargi zawierają odniesienie do dowodów i argumentacji strony. Poczynione w sprawie ustalenia uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W istocie strona nie uzasadniła zarzutu błędnej wykładni wskazanego przepisu. W ocenie Sądu organy prawidłowo odczytały treść normy prawnej i dokonały subsumpcji z zachowaniem wymaganych prawem reguł. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.