III SA/Wa 4206/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z 30 czerwca 2005 r. Skarżący – A. S. wystąpił o interpretację art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.),powoływanej dalej jako "u.p.s.d." oraz "uwzględnienie" wynikającej z tego przepis ulgi podatkowej. Przedstawił następujący stan faktyczny: Rodzice Skarżącego podarowali mu mieszkanie własnościowe o pow. 33,7 m2, co miało miejsce 3 lutego 2005 r. Ponieważ spełniał on warunki przewidziane w art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 i art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s.d., został zwolniony z podatku od tej darowizny (pouczenie w akcie notarialnym). Skarżący wyjaśnił, że mieszkanie to sprzedał 1 marca 2005 r. z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, wynikającą z oczekiwanego powiększenia rodziny. Natomiast 11 lutego 2005 r. wraz z żoną podpisał umowę przedwstępną kupna lokalu mieszkalnego o pow. 65,3 m2. Oświadczenie o sprzedaży mieszkania i o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób środków na zakup nowego mieszkania Skarżący złożył 10 marca 2005 r., a kopie faktur potwierdzających dokonanie wpłat na zakup nowego mieszkania (w kwotach przekraczających dochód ze sprzedaży) przedłożył 29 czerwca 2005 r. Skarżący podniósł, iż wbrew wcześniejszym wyjaśnieniom (wskazującym 2-letni termin na nabycie mieszkania), pracownik Urzędu Skarbowego poinformował go, że zawarcie umowy przedwstępnej zakupu lokalu i przedstawienie dowodów wpłaty na ten cel, nie wystarcza do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., tzn. dowodem nabycia lokalu jest "zawarcie aktu notarialnego" w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia mieszkania otrzymanego w drodze darowizny. Skarżący podniósł, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie zostało wyjaśnione pojęcie "nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego". Jego zdaniem celem tego zapisu jest przeznaczenie środków pochodzących ze zbycia podarowanego mieszkania na zakup nowego mieszkania w celu polepszenia warunków mieszkaniowych. Za rozsądne uznał więc przyjęcie, iż wystarczające jest dokonanie wpłat na nowe mieszkanie (potwierdzone fakturą) lub podpisanie samej umowy przedwstępnej na zakup mieszkania, który to pogląd podzielił pracownik Ministerstwa Finansów. Skarżący powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2002 r. sygn. akt III SA 1608/02 uznający, że podatnik przedstawiając umowę przedwstępną udowodnił, że nabycie lokalu było związane ze zbyciem lokalu otrzymanego w drodze darowizny. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z umową przedwstępną ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż w formie aktu notarialnego ma być dokonane 6 sierpnia 2005 r. Jednakże wiadomo już, że z przyczyn zawinionych przez spółkę, która będzie przenosiła własność, termin ten nie zostanie zachowany. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Zdaniem organu ustawodawca określił dwa warunki zachowania prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn w razie zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny przed upływem 5 lat, a mianowicie: konieczność zmiany warunków mieszkaniowych lub miejsca zamieszkania oraz nabycie innego lokalu (budynku), które musi nastąpić nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, co wynika z użytego w przepisie zwrotu "w ciągu". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarcie przez Skarżącego umowy przedwstępnej oraz dokonywanie wpłat na poczet tej umowy nie oznacza spełnienia warunku nabycia lokalu mieszkalnego, ponieważ nabycie to nastąpi dopiero z chwilą przeniesienia własności przedmiotu umowy, tj. sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego. Wynika to z art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c. Reasumując stwierdził, że nabycie lokalu nie nastąpiło w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia przedmiotu darowizny, a zatem Skarżący nie dotrzymał terminu określonego w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., tym samym nie spełnił warunków określonych w art. 16 ust. 2 u.p.s.d., tracąc prawo do ulgi w tym podatku. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. Wyjaśnił, że zgodnie umową przedwstępną odbiór lokalu mieszkalnego miał nastąpić w terminie do 6 maja 2005 r., natomiast akt notarialny miał być podpisany najpóźniej 6 sierpnia 2005 r. Ponowił argumentację opartą na braku ustawowej definicji "nabycia lokalu mieszkalnego". Podkreślił, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w jego przypadku upłynie 1 września 2005 r., a już przeznaczył on wszystkie środki pochodzące ze sprzedaży lokalu na nowy lokal, zgodnie z intencją ustawodawcy. Ulga powinna zatem zostać zachowana. Skarżący podniósł, że 6-miesięczny termin upłynie 1 września 2005 r., a postanowienie niesłusznie stwierdzające niedotrzymanie tego terminu i utratę prawa do ulgi wydano [...] lipca 2005 r. co jest niekorzystnym przesądzeniem z góry o jego sytuacji. W opinii Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zinterpretował pojęcie "nabycie lokalu mieszkalnego" jako przeniesienie własności nieruchomości, wymagające zachowania formy aktu notarialnego. Przyjęcie takiej interpretacji w praktyce ograniczałoby możliwość nabywania nowobudowanych lokali mieszkalnych. Z przyczyn często zawinionych przez inwestorów nowe lokale notorycznie nie są oddawane w terminach podanych w umowie (przypadku Skarżącego zwłoka przekroczy 4 miesiące), co opóźnia termin podpisania aktu notarialnego. W związku z tym niemożliwe staje się podpisanie aktu notarialnego zakupu nowowybudowanego lokalu mieszkalnego w terminie 6 miesięcy licząc np. od dnia podpisania umowy przedwstępnej. Jednocześnie środki na zakup nowego lokalu należy wpłacać niezwłocznie po podpisaniu umowy przedwstępnej, a przed podpisaniem umowy właściwej, co znaczy, że Skarżący musiał zbyć podarowany mu lokal przed podpisaniem aktu notarialnego zakupu nowego lokalu mieszkalnego, celem wpłaty środków na nabycie nowego lokalu. Zdaniem Skarżącego ustawowe ograniczenie nabywania nowowybudowanych lokali mieszkalnych godziłoby w zasady wolności konstytucyjnych, każdy ma bowiem prawo wyboru. Jeżeli ustawa stanowi o nabyciu lokalu mieszkalnego, to pod pojęciem lokalu należy rozumieć zarówno lokal mieszkalny pochodzący z rynku wtórnego, jak i pierwotnego. Skarżący stawiając za przykład swoją osobę stwierdził, że nabycie nowowybudowanego lokalu w celu zachowania ulgi zostałoby wykluczone. Podniósł, że art. 16 ust. 7 u.p.s.d. dopuszcza również uzyskanie pozwolenia na budowę nowego budynku celem zachowania ulgi podatkowej. Umowy przedwstępne - będące umowami o wybudowanie budynku i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego - są zawierane w momencie, kiedy inwestor posiada ważne pozwolenia na budowę. W związku z tym zawarcie umowy przedwstępnej wypełniło warunek uzyskania pozwolenia na budowę w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia zbycia podarowanego lokalu mieszkalnego. Reasumując Skarżący wyraził pogląd, że warunek nabycia lokalu mieszkalnego powinien być uważany za spełniony w momencie dokonania wpłat na ten cel najpóźniej w ciągu 6 miesięcy liczonych od dnia zbycia podarowanego lokalu. Przyjęcie takiej wykładni byłoby zgodne z intencją ustawodawcy, jaką jest przeznaczenie środków pochodzących ze zbycia podarowanego lokalu na nabycie nowego lokalu. O ile bowiem w pełni realne jest dokonanie wpłat na nowy lokal w terminie 6 miesięcy, o tyle często wręcz nierealne jest podpisanie aktu notarialnego zakupu nowego mieszkania w ustawowym terminie. Tym samym moment przekazania środków powinien być w rozumieniu ustawy o podatku od spadku i darowizn uważany za nabycie lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że celem ulgi mieszkaniowej jest niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej nabywcy. Przytoczył treść art. 16 ust 2 u.p.s.d., w świetle którego ulga może być zastosowana w stosunku do osób spełniających wymogi określone tym przepisem. Przepis art. 16 ust. 8 tej ustawy stanowi natomiast, że warunek określony w ust. 2 pkt 5, tj. zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania (a tak postąpił Skarżący, co wynika z przedłożonych materiałów) ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest łączne wystąpienie wymienionych w nim przesłanek, tj. konieczność zmiany warunków mieszkaniowych i nabycie innego budynku (lokalu) w wyznaczonym terminie. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje utratę prawa do ulgi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie spór dotyczy spełnienia drugiego warunku - nabycia nowego lokalu mieszkalnego w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu nabytego w drodze darowizny. Jego zdaniem moment przeniesienia prawa własności także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie zaś z nimi ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Przepis art. 155 § 1 k.c. określa moment przeniesienia własności nieruchomości, natomiast art. 158 tego kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej - akt notarialny. W świetle powyższego zawarcie umowy zobowiązującej do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i wpłaty pieniędzy pochodzących ze sprzedaży lokalu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że spełnione zostały warunki skorzystania z "ulgi mieszkaniowej" zgodnie z art. 16 u.p.s.d., ponieważ Skarżący nie nabędzie jeszcze w tym czasie prawa własności lokalu mieszkalnego, (nie nastąpiło to do 5 września 2005 r. - daty zapoznania z aktami), a już upłynął sześciomiesięczny termin. Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz przyznanie prawa do ulgi mieszkaniowej, zgodnie z 16 u.p.s.d. Uzasadnienie skargi zasadniczo dosłownie powtarza argumentację podnoszoną w zażaleniu. Skarżący wyjaśnił, że z przyczyn zawinionych przez zbywcę zakupiony nowy lokal wydano mu 30 września 2005 r., a termin podpisania aktu notarialnego uległ dalszemu przesunięciu. Skarżący dodatkowo podkreślił, że intencją ustawodawcy wynikającą z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. jest, aby środki uzyskane ze sprzedaży lokalu podarowanego zostały przekazane na ściśle określony cel, tj. nabycie nowego lokalu mieszkalnego oraz, aby środki te zostały wydatkowane na ten cel najpóźniej w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu podarowanego. Ulga mieszkaniowa nie przysługiwałaby zatem podatnikowi, który w inny sposób rozdysponowałby środki pochodzące ze sprzedaży lokalu podarowanego (np. konsumpcja, zakup samochodu) lub przeznaczyłby je na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, ale przekazanie tych środków nastąpiłoby w późniejszym niż 6-miesięczny terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podkreślić należy, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w związku ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja tzw. "wiążących interpretacji podatkowych", unormowana przepisami art. 14a i nn. Ordynacji podatkowej, służy uzyskaniu przez wnioskodawcę informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, którą to informacją związane będą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a nie wnioskodawca. W ramach tej instytucji nie są podejmowane decyzje przyznające prawo do ulgi, orzekające o jej utracie, bądź też ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem lub nie prawa do ulgi. Rzeczą organów podatkowych w tym postępowaniu będzie natomiast stwierdzenie, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji i w świetle wskazanego w tym wniosku stanu prawnego, określona ulga będzie przysługiwała (nie nastąpi jej utrata). Tak też należy rozumieć znaczenie rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przewiduje ulgę w podatku od spadku i darowizn polegającą na tym, że do podstawy opodatkowania nabytych w drodze spadku lub darowizny prawa własności i innych praw rzeczowych przysługujących wobec budynku lub lokalu mieszkalnego nie wlicza się ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w art. 16 ust. 2 tejże ustawy. Problem przedstawiony przez Skarżącego związany był z warunkiem określonym w pkt 5 tego ustępu, a mianowicie obowiązkiem zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku (lit. a); od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego (lit. b). Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ulgi zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia (art.16 ust. 7). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8 u.p.s.d. warunek określony w ust. 2 pkt 5 uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Jakkolwiek każdy z powyższych przepisów znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym odmiennym z uwagi na okoliczność, czy obdarowany (spadkobierca) zamieszkał w otrzymanym mieszkaniu (budynku) przed jego sprzedażą, to określone w nich warunki, których spełnienie w rezultacie umożliwia skorzystanie z ulgi - są takie same. W postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji nie gromadzi się dowodów. Organy podatkowe obowiązane są uwzględnić stan faktyczny opisany we wniosku i na jego tle ocenić zakres i sposób zastosowania przepisu również wskazanego przez wnioskodawcę. Skarżący w treści wniosku określił następstwo czasowe istotnych zdarzeń, tj. otrzymanie darowizny w postaci mieszkania (3 lutego 2005 r.), podpisanie umowy przedwstępnej dotyczącej kupna nowobudowanego lokalu mieszkalnego (11 lutego 2005 r.) i zbycie mieszkania otrzymanego jako darowizna (1 marca 2005 r.). Nie wyjaśnił natomiast wprost, czy zamieszkał w przedmiotowym lokalu. Z drugiej zaś strony stanowisko swoje o spełnieniu warunków do uzyskania ulgi oparł na art. 16 ust. 7 u.p.s.d. i ten właśnie przepis wskazał we wniosku o interpretację. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował opisany przez Skarżącego stan faktyczny jako odpowiadający unormowanemu w art. 16 ust. 8 u.p.d.o.f., dotyczącym sytuacji, kiedy to podatnik nie zamieszkał w podarowanym mu lokalu przed jego zbyciem. Rzeczywiście opisana przez Skarżącego sekwencja zdarzeń, w szczególności zaś zbycie mieszkania po ok. trzech tygodniach od jego otrzymania (z obowiązkiem jego wydania kupującym do 31 marca 2005 r.) może wskazywać, iż Skarżący nie zamieszkał w tym mieszkaniu. Jednakże domagał się on interpretacji art. 16 ust. 7 u.p.s.d., a zatem ten przepis podlegał ocenie organów podatkowych. Jednakże rozbieżność powyższa nie miała wpływu na wynik sprawy, tj. pomimo jej istnienia w sprawie nie mogło zapaść rozstrzygnięcie inne niż podjęte przez organy podatkowe, sprowadzające się do uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Jak już bowiem wskazano, oba ww. przepisy określały dokładnie takie same warunki skorzystania z ulgi, przewidzianej w tym samym art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Zarówno podatnik, który zamieszkał w podarowanym mu lokalu, jak i podatnik, który tego nie uczynił – jeżeli zbyli otrzymany lokal z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych – obowiązani byli nabyć nowy lokal w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia. I właśnie interpretacja warunku nabycia lokalu – identycznie unormowanego w obu przepisach – jest przedmiotem sporu stron. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest stwierdzenie, że także wykładnia obu przepisów ustanawiających ten warunek musi być identyczna. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wymogi skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku od spadków i darowizn, wskazując na konieczność łącznego spełnienia obu przewidzianych przez ustawodawcę warunków, a mianowicie: istnienie potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych jako przesłanki zbycia lokalu oraz nabycie nowego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu otrzymanego jako darowizna. Spełnienie przez Skarżącego pierwszego z warunków jest bezsporne, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nie został spełniony warunek nabycia lokalu mieszkalnego. Ulga w podatku od spadków i darowizn przysługuje wtedy, gdy osoba która uzyskała lokal mieszkalny jako darowiznę zamieszkuje w nim bądź zamieszka i będzie zamieszkiwać przez okres 5 lat. Na zasadzie wyjątku od powyższego przepisu przyjęto unormowanie zawarte w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d. Ustawodawca odstępując od wymogu zamieszkania w otrzymanym lokalu przez okres 5 lat mógł określić szczególne warunki pozwalające na skorzystanie z tego odstępstwa. Uczynił to jednoznacznie stawiając obdarowanym wymóg nabycia lokalu mieszkalnego, czy też budynku. Zdaniem Sądu "nabycie lokalu mieszkalnego", o którym mowa w tych przepisach, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, chociaż jak zauważył Skarżący ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. "Nabywać" oznacza bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny (por. Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M.Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Natomiast w prawie cywilnym, do którego zasadnie odwołały się organy podatkowe, nabycie obejmuje każde, a zatem również pod tytułem darmym, uzyskanie własności. W każdym jednakże znaczeniu nabycie oznacza uzyskanie własności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że ani zawarcie umowy przedwstępnej, ani też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. Wymóg ten nie jest ograniczony do umowy sprzedaży lokalu, dotycząc każdej umowy przenoszącej własność lokalu. Umowa zawarta w innej formie byłaby nieważna, taki bowiem rygor wynika z art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Podkreślić należy, że interpretowany przepis określa warunki skorzystania z ulgi podatkowej, będącej wynikającym z woli ustawodawcy odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Tego rodzaju przepisy muszą być wykładane ściśle. Nie jest więc dopuszczalna ani ich wykładnia rozszerzająca, ani ścieśniająca. Skoro przepisy art. 16 u.p.s.d. wymagają "nabycia" lokalu mieszkalnego, to żadne inne działanie nie może być uznane za spełnienie warunków zachowania prawa do ulgi. Sąd zauważa, że unormowanie przyjęte w ustawie o podatku od spadków i darowizn różni się w sposób wyraźny od przyjętego w obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ustanawiającym zwolnienie z tego podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Z świetle tego przepisu wystarczające było samo wydatkowanie w określonym terminie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w tym przepisie cel – m.in. na nabycie budynku czy też lokalu mieszkalnego, a zatem niezależnie od przeniesienia własności. Dlatego też o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej - przenoszącej własność, to skorzystanie w ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w przeciągu wskazanego w ustawie okresu czasu. Uznanie – jak tego oczekuje Skarżący, iż wystarczające byłoby samo dokonanie czynności, wprawdzie zmierzających i niejako warunkujących nabycie – ale jednak nie wywołujących skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego – oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 7 u.p.d.o.f. wskazuje przy tym, iż ustawodawca świadomie różnicuje warunki skorzystania z ulgi w podatku dochodowym i w podatku od spadków i darowizn. O ile ulga w podatku dochodowym ma na celu umożliwienie rozłożonego w czasie wydatkowania uzyskanego dochodu na ogólnie rzecz ujmując cele mieszkaniowe, to celem ulgi w podatku od spadków i darowizn jest odciążenie finansowe osób obdarowanych, których potrzeby mieszkaniowe w zasadzie niezwłocznie zaspokoi zamieszkanie w otrzymanym mieszkaniu. Świadczy o tym nie tylko określenie relatywnie krótkiego terminu nabycia nowego mieszkania oraz przesłanka konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Nie jest naruszeniem zasad konstytucyjnych określenie przez ustawodawcę warunków skorzystania z ulgi, czy okoliczności, których zaistnienie umożliwia zachowanie prawa do ulgi. Nie naruszają swobody (wolności) wyboru podatników występujące w praktyce trudności z dopełnieniem formalności niezbędnych dla nabycia nowowybudowanego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie ustanowił żadnych ograniczeń dotyczących tego rodzaju lokali. W świetle art. 16 ust. 7 u.p.s.d. bez znaczenia jest bowiem okoliczność, czy nabycie lokalu następuje na rynku wtórnym, czy pierwotnym. Istotne jest, aby do nabycia tego doszło w określonym terminie. Chybiony jest oparty na określeniu umowy zawartej z developerem jako "umowy zobowiązującej do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży" wniosek Skarżącego, iż oznacza to spełnienie w omawianym, 6-miesięcznym terminie warunku uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżący nie uzyskał pozwolenia na budowę i nie budował budynku, w którym znajduje się nabywany przez niego lokal. Podmiotem budującym i dysponującym pozwoleniem na budowę była "B." sp. z o.o. w W., druga strona omawianej umowy. Natomiast podstawę nabycia lokalu przez Skarżącego stanowić miała umowa jego sprzedaży. W trakcie procesu budowlanego grunt wraz z wznoszonym na nim budynkiem stanowił własność spółki. Wyjaśnić należy, że powoływany przez Skarżącego we wniosku o interpretację wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1608/02 (Lex 133640) dotyczył innego stanu faktycznego, w którym organy podatkowe zakwestionowały prawo do ulgi z art. 16 u.p.s.d. z uwagi na nabycie nowego lokalu (zawarcie umowy definitywnej) przed zbyciem lokalu otrzymanego w drodze darowizny, przy czym środki na zakup nowego mieszkania pochodziły z realizacji zawartej wcześniej umowy przedwstępnej zbycia lokalu. Umowa przedwstępna, o jakiej mowa w tym wyroku, to umowa przedwstępna sprzedaży darowanego lokalu, a nie nabycia lokalu nowego. Dopiero nowelizacja art. 16 u.p.s.d., dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), od 1 stycznia 2007 r. zmieniła opisany wyżej stan rzeczy, jako warunek zachowania ulgi przewidując "przeznaczenie" środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie nowego lokalu, budynku itp. Na marginesie zauważyć należy, że ustawodawca dopiero teraz uwzględnił też możliwość zachowania ulgi poprzez przeznaczenie środków na nabycie innych niż własność praw rzeczowych do lokalu mieszkalnego. Korzystne dla podatników zmiany art. 16 ust. 7 (i ust. 8) u.p.s.d., z uwagi na towarzyszące im przepisy przejściowe, nie obejmują stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego jako zaistniały w 2005 r. Tym niemniej dokonanie takich zmian pośrednio potwierdza, iż przed ich wejściem w życie, warunkiem zachowania prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn było nabycie (uzyskanie własności lokalu), co wymagało sporządzenia stosownej umowy w formie akty notarialnego - w przypadku Skarżącego miała to być umowa sprzedaży. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację. Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie zostały wydane z naruszeniem prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością ich wyeliminowania w obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).