I SA/Ke 315/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2003 r. oddalono skargę. ISA/Ke 315/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia za 2003r. wysokości dochodu w kwocie 306.473,00zł, i określił dla M. i B. R. wysokość dochodu za 2003r. w kwocie 53.815,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że M. R. prowadził w 2003r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Rzeźniczo-Wędliniarski "A" w S., zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta i Gminy S. w dniu 14 lipca 1994r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i analizy zeznania podatkowego małżonków B. i M. R. za 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził uchybienia w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów za ten rok, polegających m.in. na zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o kwotę 27.876,24zł na skutek błędnego określenia wartości początkowej środków trwałych dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych poprzez przyjęcie za wartość początkową środka trwałego wyceny dokonanej przez biegłego w przypadku gdy znana była cena ich nabycia, a także na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 46.714,85zł, wynikającej z faktur nie dokumentujących faktycznie transakcji zakupu paliwa. W efekcie decyzją z dnia 28 kwietnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość dochodu za 2003r. na kwotę 209.867,33zł. Od powyższej decyzji odwołanie w zakresie powyższych uchybień wnieśli B. i M. R.. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się na treść art. 21 b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, iż uchylenie zaskarżonej decyzji jest wynikiem określenia w jej sentencji dochodu do opodatkowania w nieprawidłowej wysokości. Dokonując obliczenia dochodu organ odwoławczy podwyższył koszty uzyskania przychodu o kwotę 454,79zł dotyczącą wydatku z tytułu polis ubezpieczeniowych za 2003r., którego organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy wyliczeniu dochodu w zaskarżonej decyzji. Ponadto 1 skorygowano koszty uzyskania przychodu o 0,34zł z tytułu nieprawidłowo wyliczonej kwoty odpisów amortyzacyjnych od budynku i budowli. Łączna wysokość dochodu do opodatkowania małżonków, po uwzględnieniu przysługujących odliczeń od dochodu tj. 50% straty za 2002r. w kwocie 153.236,50 zł i składki na ubezpieczenie w kwocie 2.361,80 zł, a także uwzględnieniu korekt kosztów, wyniosła 53.815,00zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując, iż M. R. nabył w dniu 30 stycznia 1995r. od syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa B. w S. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek stanowiących rolę i pastwisko oraz działek budowlanych w S. o łącznej powierzchni 1 hektar 90 arów i 82 m2 wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość. Z aktu notarialnego obejmującego umowę nabycia prawa wynika, iż nabycie to nastąpiło za cenę 65.000,00zł. Podatnik uiścił opłatę notarialną w wysokości 4.170,00zł. Jak wynika z jego oświadczenia, w posiadaniu nabytej nieruchomości był już od dnia 29 marca 1993r. jako jej dzierżawca. Nabywając zaś prawo wieczystego użytkowania oświadczył, iż nabycia tego dokonuje z przeznaczeniem na prowadzenie Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego. W 1999r. M. R. zlecił biegłemu sądowemu z zakresu budownictwa opracowanie operatu szacunkowego z wyceny prowadzonego Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego. W dniu 30 listopada 1999r. budynek masarni wprowadzono do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową zgodnie z wyceną biegłego, tj. 650.282,00zł, dokonując amortyzacji według stawki 2,5%. Z tego tytułu w 2002r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 16.257,00-zł. W tym samym dniu wprowadzono do ewidencji środków trwałych również budowle znajdujące się przy masarni, w wartości początkowej wynikającej także z wyceny biegłego, tj. 346.734,00zł, dokonując amortyzacji według stawki 4%. Z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów M. R. zaliczył kwotę 13.869,36zł. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) stwierdził, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna podatnik winien był przyjąć cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, a więc w opisanej sytuacji cenę wynikającą z aktu notarialnego 2 powiększoną o koszty sporządzenia tego aktu, nie zaś - tak jak uczynił - wartość wynikającą z wyceny biegłego. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne stanowiska podatnika, który powołując się na treść § 2 ust. 1 i § 6 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych podniósł, iż w latach 1995-1997 prowadził nieprzerwaną inwestycję, w wyniku której przedmiotowe nieruchomości podlegały daleko idącej przebudowie, rozbudowie i modernizacji, co zdaniem podatnika doprowadziło do wytworzenia środka trwałego, w efekcie przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu w tym przypadku nie miało jednak miejsca wytworzenie środków trwałych, lecz ich nabycie w drodze kupna. Efektem dokonanych nakładów było jedynie doprowadzenie określonego środka do stanu używalności. Przeprowadzone prace inwestycyjne nie mogły mieć zatem charakteru wytworzenia nowego środka trwałego, lecz były to prace o charakterze remontowo-modernizacyjnym. Organ podkreślił dodatkowo, iż w przypadku wytworzenia środków trwałych ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego możliwe jest jedynie w wyjątkowych wypadkach tj. tylko wtedy, gdy niemożliwe jest ustalenie kosztu wytworzenia. Natomiast jak wynika z akt przedmiotowej sprawy przed dokonaniem zakupu podatnik użytkował przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy od dnia 29 marca 1993r., prowadząc jednocześnie od tego roku działalność gospodarczą w zakresie usług masarskich, nabycia nieruchomości dokonał zaś z przeznaczeniem na prowadzenie również tego rodzaju działalności. Jednocześnie w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył żadnego dowodu poniesienia wydatków na ulepszenie zakupionych budynków i budowli. Zdaniem organu w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7 poz. 34, z późn. zm.), albowiem przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1997r. W związku z tym, że w dokumencie nabycia nieruchomości nie podano odrębnej wartości budynku i budowli, w celu ich ustalenia przyjęto proporcję wartości tego mienia wynikającą z wyceny Syndyka Masy Upadłości Tarnobrzeskiego Przedsiębiorstwa Produkcji Rolniczo-Paszowej w S., z której wynika, że wartość budynku stanowi 49,83%, a wartość budowli 50,17% ogólnej wartości zakupionego majątku. W efekcie dokonanych na tej podstawie wyliczeń organ stwierdził, że łączna kwota 3 odpisów amortyzacyjnych wynosi 2.250,12zł i jest niższa od naliczonej przez podatnika kwoty odpisów amortyzacyjnych i zaewidencjonowanej w kosztach uzyskania przychodów o kwotę 27.876,24zł. Organ podniósł przy tym, że prawidłowo obliczona kwota amortyzacji wynosi 2.249,78zł, a nie jak podał organ pierwszej instancji 2.250,12zł. Z tego wynika, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych o kwotę 27.876,58zł, nie zaś o kwotę 27.876,24zł. Odnosząc się do drugiego zarzutu podatników, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 46.714,85zł, związanej z zakupem paliw, zdaniem organu pierwszej instancji na podstawie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu paliwa, wystawionych przez J. S. (FHU C.), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontrola wykazała, że pod adresem prowadzenia rzekomej działalności brak było magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności zakresie sprzedaży paliw, zaś przesłuchany w dniu 29 maja 2003r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. J. S. zeznał, iż w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej, a za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji (również "in blanco") otrzymywał po 100zł miesięcznie. Wobec zatem faktu, że wskazany podmiot gospodarczy w rzeczywistości nie istniał, nieuznanie wydatków przez nie udokumentowanych było uzasadnione i prawidłowe. Aby bowiem uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto fakt jego poniesienia w świetle prawa podatkowego winien być odpowiednio udokumentowany. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określone zostały w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu zapisy w księdze powinny być dokonywane (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają zaś dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. 4 Dowody takie nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji wydając ponownie decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2002r. nie przeprowadzał żadnych innych czynności wyjaśniających w zakresie transakcji zawartych z firmami C. i D., poza wyjaśnieniem daty przesłuchania strony (A.G.). Dodatkowe postępowania były prowadzone przez organ pierwszej instancji w stosunku do innych kontrahentów podatnika, a o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym jego pełnomocnik został powiadomiony postanowieniem z dnia [...]., nr [...], odebranym w dniu 18 kwietnia 2006r. Organ za bezzasadne J uznał także zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 126, 172, 173, 187 § 1 oraz 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję B. i M. R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. nr 121, poz. 591, z późn. zm.), ) 2) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. 6, poz. 35 z późn. zm.), 3) przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122,123 §1, 124, 172 ,173, 180, 187 § 1, 190 §1, 191, 199a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podnieśli, że decyzją z dnia 3 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia straty z działalności gospodarczej. W 5 decyzji tej organ odwoławczy podniósł, że nie udowodniono należycie, czy sporne faktury mające dokumentować zakup paliw stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem skarżących po wydaniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania, o którym pełnomocnik strony byłby informowany. Wynika to również z decyzji będącej przedmiotem badania w niniejszej sprawie, z której wynika, że poza wyjaśnieniem daty przesłuchania A. G. organ pierwszej instancji nie przeprowadzał żadnych innych czynności wyjaśniających w zakresie transakcji zawartych z firmami JAK-POL i ART-BUD. W ocenie skarżących nie można w tej sytuacji mówić o wypełnieniu dyspozycji wynikających z art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ nie wziął pod uwagę dowodów, którymi dysponuje podatnik w postaci faktur, dowodów zapłaty za zakwestionowane faktury, a także faktu, że sprzedawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami. Zdaniem skarżących uzasadnia to naruszenie art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu wykorzystano protokoły z przesłuchania A.G. i J. S. pochodzące z czasu gdy nie było prowadzone postępowanie w odniesieniu do Pana M. R.. W tej sytuacji ani podatnik, ani pełnomocnik podatnika nie uczestniczyli w tych czynnościach co jest naruszeniem przepisów art. 190 §1, 172, 173 i 123 §1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, materiał pochodzący z tych przesłuchań potraktowany został wyrywkowo. Zeznania J. S., który potwierdził, że podpisy na dokumentach i deklaracjach są jego oraz że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w ocenie skarżących w żaden sposób nie uzasadniają twierdzenia, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu. Pełnomocnik skarżących nie miał zaś dostępu do zeznań A.G., a czynność jego przesłuchania została przeprowadzona bez jego udziału oraz bez poinformowania go o tej czynności. Skarżący wnieśli także o zwrócenie się do organu podatkowego o przekazanie dowodów zapłaty za dostarczony towar, dołączonych do odwołań od decyzji w sprawie podatku VAT. Podnieśli, że fakt, iż J. S. nie posiadał dystrybutorów wcale nie oznacza, że nie handlował paliwem. Zjawisko pośrednictwa handlowego, przy posiadanych dobrych kontaktach handlowych, jest zjawiskiem powszechnym. Firmy A.G. i J. S. istniały, były legalnie założone i zarejestrowane, dokonywały transakcji. Okoliczności te zdaniem skarżących bezspornie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. 6 Ponadto, zgodnie z art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. Organy podatkowe w trakcie całego, długotrwałego postępowania nie stwierdziły zaś, że M. R. działał w złej wierze. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania organy poddały w wątpliwość istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne, to zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej winny były wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowe dysponowały dowodami zapłaty i w tym zakresie nie wypowiedziały się na ich temat w żaden sposób, przekraczając w ten sposób rażąco zasadę oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie przeprowadziły także w żadnym zakresie postępowania, z którego wynikałoby, że podatnik nie sprzedał paliwa (którego zakup został zakwestionowany) ponieważ go nie posiadał. Nie można bowiem sprzedać towaru, którego się nie posiadało. Jeżeli transakcje zakupu uznane jako pozorne nie wywołują skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy to ta sama zasada winna być zastosowana po stronie sprzedaży. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę prawdy obiektywnej, nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia i nakazuje im z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdanie takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2003r. sygn. akt III SA 2597/01. Nie dopuszczalne byłoby bowiem żeby organ podatkowy określił wysokość podatku w zakresie zupełnie nie znajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podatnik popełniając błąd, czy też celowo bądź nie celowo nie podając prawdy w prowadzonej dokumentacji musi liczyć się z tym, że w wyniku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe będzie i tak zmuszony zapłacić należny podatek. Dla obrony fundamentalnej zasady i zaufania obywateli do organów państwa, koniecznym jest jednak aby określony przez organ podatek był w miarę możliwości określony w kwocie zbliżonej do wysokości prawidłowej. W tym celu i ustawodawca wyposażył organy w stosowne środki i regulacje pozwalające na dokonanie takiego zbliżonego do rzeczywistości wyliczenia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obowiązków tych, zdaniem skarżących, nie wypełniły. 7 Odnosząc się do drugiego z zagadnień objętych postępowaniem, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych, skarżący podnieśli, iż fakt używania przedmiotowej nieruchomości przed datą jej nabycia nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. Podatnik nie był bowiem zainteresowany dokonywaniem inwestycji w obcych środkach trwałych. W momencie nabycia podatnik zadeklarował jedynie, że w miejscu tym chce prowadzić danego rodzaju działalność. Stwierdzenie to nie jest jednak tożsame z decyzją o przyjęciu środka trwałego do użytkowania. W opinii podatnika, środek trwały nie spełniał istotnych warunków pozwalających na prowadzenie takiej działalności. Biorąc pod uwagę obowiązujące wtedy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), a szczególnie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Warunek ten nie był spełniony więc przedmiotowa nieruchomość nie mogła zostać przyjęta do ewidencji środków trwałych, ponieważ w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów nie była środkiem trwałym. W okresie od stycznia 1995r. do listopada 1999r. podatnik prowadził w przedmiotowej nieruchomości nieprzerwaną inwestycję, która ostatecznie skutkowała przyjęciem do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. 6, poz. 35 z późn. zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Elementami tej definicji poza stwierdzeniem własności lub współwłasności jest stan przedmiotu nabycia oraz fakt przyjęcia przedmiotu nabycia do używania. Nieruchomości te stały się kompletne i zdatne do użytku właśnie w tym dniu, kiedy podatnik przyjął je do używania i umieścił w ewidencji środków trwałych. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe nieruchomości podlegały daleko idącej przebudowie, rozbudowie i modernizacji nie można mówić tutaj o nabyciu środka trwałego (szczególnie, że podatnik nie przyjął ich do używania). Podatnik zakupił jedynie "szkielet", na bazie którego dokonał wytworzenia środka trwałego. Rozmiar 8 wykonanych prac oraz wielkość inwestycji nie uzasadniają w żadnym zakresie twierdzenia, że był to jedynie remont. W tej sytuacji podatnik zastosował się do zapisu § 6 ust. 7 przedmiotowego rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6. Zdaniem skarżących nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, zgodnie z którym M. R. nie przedstawił żadnego dowodu poniesienia wydatków na ulepszenie zakupionych budynków i budowli. Pogląd taki jest zaś jedynie kolejnym potwierdzeniem faktu przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy - podatkowe w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał dodatkowo, iż prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie fikcyjnej działalności prowadzonej przez J. S. potwierdzona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ke 311/05. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają natomiast znaczenia podniesione w skardze argumenty dotyczące sprzedaży paliwa przez M. R.. Nie zakwestionowano bowiem wydatków podatnika, udokumentowanych rzetelnymi dowodami księgowymi, a przeznaczonych ) na zakup paliwa. Nieuzasadniony jest także zarzut, zgodnie z którym po uchyleniu pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania. Materiały dowodowe z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania znajdują się w aktach sprawy, zaś w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego określono stratę w innej niż pierwotnie decyzji. Podatnik, a następnie powołany pełnomocnik, na każdym etapie postępowania zawiadamiani byli o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. 9 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Pierwsza kwestia dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. kwoty 46.714,85 zł związaną z zakupem paliw na podstawie faktur wystawionych przez C. w O.. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Z twierdzeniami tymi nie zgodził się skarżący, podnosząc, iż postępowanie przeprowadzone w tym zakresie zawiera szereg uchybień. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości 10 poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tą organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Z protokołu przesłuchania strony J. S. w dniu 24 lipca 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Radomiu oraz w dniu 29 maja 2003 r. przez Urząd Skarbowy w O. wynika, iż faktyczna działalność gospodarcza prowadzona była przez W. S., natomiast J. S. w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji " in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Słusznie organ podatkowy na podstawie tych materiałów wskazuje, iż firma "JAK-POL" nie dokonywała żadnej sprzedaży. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tejże firmy stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Fakt poniesienia tych kosztów, jak słusznie podnosi to organ podatkowy, powinien być odpowiednio udokumentowany. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określa zaś § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r, ( Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Stanowi on, że zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, nie spełniają tego warunku. Nie mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, iż skarżący podnosił zarzut naruszenia przepisów art. 20 ust.2 i art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości, przy czym nie wskazał na czym naruszenia te polegały. Działając z urzędu Sąd nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie. W świetle powyższych rozważań nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż swoje ustalenia organy oparły na podstawie wyrywkowych zeznań J. S.. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków. Jak już wyżej 11 podniesiono, oceny tychże dowodów organy dokonały zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Z zeznań tych jednoznacznie zaś wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Tym samym, skoro organ podatkowy w sposób prawidłowy i rzetelny przeprowadził postępowanie dowodowe na podstawie którego wydał słuszną decyzję, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa : art. 120,121,122,124, 180, 187 § 1,191,199a. Bezpodstawne jest również twierdzenie pełnomocnika strony, że ani podatnik, ani pełnomocnik strony nie zostali poinformowani o przesłuchaniach J. S. Po pierwsze należy wyjaśnić, iż postępowanie w stosunku do skarżącego rozpoczęła kontrola w listopadzie i grudniu 2004 r., zaś przesłuchania J. S. odbyły się w 2003 r. Po drugie, przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości posłużenia się w postępowaniu dowodami, które zebrane zostały w innym postępowaniu. Istotne, co stanowi art. 180 §1 , by dowody te nie były sprzeczne z prawem. Jeśli w przedmiotowej sprawie uznano za dowód prawidłowo sporządzone, uwierzytelnione protokoły przesłuchania świadka, to nie ma racji skarżący, że naruszone zostały art. 123 § 1, 172,173 i 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezasadny jest zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe przyjętej przez skarżącego wartości początkowej środków trwałych, a tym samym uznania za zawyżone dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Prawidłowo organy podniosły, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią w § 6 ust.1 pkt.1 zasadę, iż wartość początkową środka trwałego w przypadku odpłatnego nabycia stanowi cena nabycia, którą ustala się stosownie do ust 4 a tego paragrafu. W przypadku niemożności ustalenia ceny nabycia środków trwałych, nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych stosownie do przepisu § 6 ust 6 rozporządzenia wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Ustalenie wartości środka trwałego w oparciu o opinię biegłego jest możliwe tylko w wyjątkowych sytuacjach. Mianowicie, w przypadku gdy środek trwały zostanie wytworzony, a 12 ustalenie kosztów wytworzenia tego środka nie jest możliwe w sposób przewidziany w § 6 ust 5 rozporządzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe nie zachodziły przypadki pozwalające na odstąpienie od zasady ustalenia wartości nabytych środków trwałych według ceny ich nabycia. Przedmiotowe budynki i budowle zostały nabyte na podstawie umowy notarialnej z dnia 30 stycznia 1995 r., w której cena została określona. Nabywając prawo wieczystego użytkowania i prawo własności budynków, skarżący złożył oświadczenie, że dokonuje nabycia z przeznaczeniem na prowadzenie Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego, a więc na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie miała zatem miejsca sytuacja wcześniejszego nabycia na cele osobiste, na którą powoływał się skarżący w piśmie z dnia 30 grudnia 2003 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli i późniejszego przekazania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku skarżącego, nie zachodzi także przypadek wytworzenia środka trwałego. Budynki i budowle istniały w dacie sporządzenia aktu nabycia. Wynika to jednoznacznie z zapisów w akcie notarialnym, zestawienia budynków i budowli sporządzonego przez syndyka oraz faktu wcześniejszej umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Dokonana przez organy ocena powyższych dokumentów nie jest oceną dowolną, nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieść należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione, jak określa w odwołaniu, na przebudowę, rozbudowę i modernizację, a zatem nie było podstaw do podwyższenia wartości środków trwałych stosownie do unormowania § 6 ust 3 rozporządzenia. Wobec powyższego, zakwestionowanie przez organy przyjętej przez skarżącego wartości środków trwałych ustalonej na podstawie opinii biegłego a w konsekwencji uznanie za zawyżone dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jest uzasadnione. Organy nie kwestionowały momentu uznania przez skarżącego przedmiotowych środków trwałych za kompletne i zdatne do użytku. Zatem zarzut niezastosowania art. 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych, nie może być uznany za zasadny. 13 W związku z powyższym należy uznać, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, tj. wszechstronnie zbadały sprawę w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej tym wymogom oceny prawnej. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2007r. pełnomocnik skarżących powołał jako dowody: protokół z przesłuchania D.H. w innym postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego , co do ustaleń w zakresie transakcji z J. S., jak też cztery decyzje z 17 stycznia 2007r. Dyrektora Izby Skarbowej , jako organu odwoławczego, uchylające rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od VIII do XI 2002r. Odnosząc się do tej kwestii należy podnieść, że sądy administracyjne, co powołane zostało powyżej, orzekają o zgodności z prawem wydanych przez organy m.in. podatkowe rozstrzygnięć. Oceny tej zgodności sąd dokonuje się na podstawie stanu faktycznego, który zaistniał w chwili podjęcia danego rozstrzygnięcia. A wiec sąd ten nie jest uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu. Natomiast okoliczności takie mogą stanowić podstawę np. wznowienia postępowania podatkowego, przy spełnieniu podstaw tego wznowienia wynikających z art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). orzekł jak w sentencji wyroku.