III SA/Wa 4274/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismem z dnia [...] marca 2005 r. A. P. (dalej: skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik przedstawił, iż w 2004 r. zakupił akcje różnych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Część z nabytych akcji podatnik sprzedał przed końcem 2004 r. po cenie nieco wyższej niż cena zakupu. Wystawiający PIT-8C obliczył dochód z tego tytułu na kwotę [...] zł. Wystawiający PIT-8C obliczył dochód poprzez odjęcie od środków uzyskanych ze sprzedaży akcji środków wydatkowanych na ich zakup oraz prowizji biura maklerskiego. W powyższych obliczeniach nie uwzględniono faktu, że przychód, na podstawie którego wyliczono powyższy dochód, został osiągnięty głównie dzięki zaciągnięciu kredytów bankowych na zakup akcji oraz nie uwzględniono kosztów tych kredytów. Na koszty związane z uzyskaniem i spłatą kredytów bankowych na zakup akcji (zgodnie z zaświadczeniem z I. S.A.) złożyły się prowizja (6 100,00 zł) oraz odsetki kredytowe (8 033,50 zł.) tj. łącznie 14 133,50 zł. W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zamierzał potraktować koszty związane z kredytami bankowymi, jako koszty uzyskania przychodu. Wniosek tej samej treści podatnik skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] marca 2005 r. W związku z wezwaniem organów skarbowych pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. podatnik uzupełnił braki formalne wniosku z dnia [...] marca 2005 r. o wyjaśnienia, iż koszty dotyczą jedynie akcji nabytych i sprzedanych w 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w części uznającej prowizję za udzielenie kredytu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji oraz za prawidłowe stanowisko podatnika, w części uznającej za koszt uzyskania odsetek kredytowych. Swoje stanowisko organ podatkowy uzasadnił tym, iż zgodnie z zasadą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf") nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdf. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższego należy wnosić, iż skoro ustawodawca wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z samym kredytem, konsekwentnie, nie mogą stanowić takiego kosztu wydatki związane z obsługą tego kredytu. Dlatego też prowizja przygotowawcza za udzielenie kredytu bankowego nie może być uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. Zdaniem organu, poniesiona przez podatnika prowizja za udzielenie kredytu stanowi w istocie usługę bankową związaną z udzieleniem kredytu, pozostającą bez związku z jego celem. W myśl powołanych przepisów z chwilą sprzedaży akcji, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tychże akcji – odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w momencie ich zbycia, powinien być określony w wysokości stanowiącej wartość odsetek faktycznie zapłaconych do momentu uzyskania przychodu, wyłącznie od tej części kredytu, który został przeznaczony na zakup sprzedanych akcji. Na postanowienie organu pierwszej instancji A. P. złożył zażalenie w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zaliczenie prowizji bankowej z tytułu kredytu na zakup akcji do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji wniósł o uchylenia zaskarżonego postanowienia w tej części. Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 pdf oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.-dalej jako "ord. pod."). Zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż prowizja banku za udzielenie kredytu na zakup nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji, gdyż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajduje uzasadnienia w jakimkolwiek przepisie prawa. Organ uzasadniając wydane postanowienie powołał się jedynie na przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 pdf. W opinii podatnika organ w sposób nieuprawniony zastosował wykładnie rozszerzającą w/w przepisu, który expressis verbis stanowi jedynie, iż do "kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Zdaniem skarżącego przepis ten nie zabrania uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów związanych z uzyskaniem (prowizja) i obsługą tego kredytu (odsetki). Skoro brak jest takowego wyłączenia w przedstawionym przepisie, to w myśl art. 22 ust. 1 pdf prowizja bankowa, podobnie jak odsetki od zaciągniętego kredytu, winna być uznana za koszt uzyskania przychodów, jako poniesiona bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów. Według zasady generalnej ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 pdf i potwierdzonej przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] marca 2004 r. ([...]) wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ord. pod., iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 pdf. Dlatego też, skoro prowizja bankowa za udzielenie kredytu nie znajduje się w katalogu wyłączeń od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 pdf, to w myśl art. 22 ust. 1 pdf organ podatkowy powinien uznać zaliczenie przez podatnika prowizji bankowej do kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowizja stanowi de facto usługę bankową związaną wyłącznie z udzieleniem kredytu, pozostającą bez związku z jego celem. Bez znaczenia jest również dla rozważanej sprawy kwestia, czy i w jakim zakresie zaciągnięty przez podatnika kredyt miał wpływ na wysokość osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji. Prowizja bankowa jest rezultatem zawartej z bankiem umowy kredytowej. Stosunek prawny na skutek powstałej umowy kredytowej jest stosunkiem odrębnym wobec transakcji nabycia i zbycia papierów wartościowych, Fakt, iż zawarcie umowy kredytowej służyło uzyskaniu kredytu przeznaczonego na zakup akcji nie oznacza, że wydatki poniesione w związku z udzieleniem i uruchomieniem kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. Wyjątek od zasady określonej w art. 23 ust. 1 pkt 8 stanowią skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 pdf – przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 1 pdf. Dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 pdf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. P. podniósł, że jego zdaniem z obowiązujących przepisów nie wynika, a w szczególności z art. 23 ust. 1 pkt 8 pdf, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodu obligatoryjnych kosztów kredytu innych niż wydatki na jego spłatę, nałożonych przez bank i poniesionych przez podatnika, a związanych z uzyskaniem takiego kredytu (prowizja, opłaty przygotowawcze, itp.). Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na spłatę kredytów, tj. wydatków poniesionych na spłatę nominalnej wartości rat kredytowych, a nie także inne wydatki stanowiące dochód banku udzielającego kredytu czyli odsetki kapitałowe i prowizje, mające charakter obligatoryjny dla podatnika pomimo, iż nie są związane bezpośrednio z jego spłatą. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, prowizja bankowa nie jest wydatkiem na spłatę kredytu lecz obowiązkową opłatą za jego udzielenie. Zdaniem skarżącego wykazał on, iż prowizja bankowa została zapłacona za uzyskanie kredytu celowego służącego bezpośrednio i wyłącznie nabyciu akcji. Zostały więc spełnione dwa podstawowe warunki z art. 22 pdf: celem zapłaty prowizji było uzyskanie kredytu na nabycie akcji i wydatek ten nie znajduje się na liście wyłączeń art. 23 pdf, dlatego też, zdaniem skarżącego, prowizja bankowa powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120 ord. pod., gdyż wbrew obowiązkowi działania na podstawie przepisów prawa, czyli kierowaniu się przede wszystkim wykładnią gramatyczna przepisów podatkowych, a organ zastosował wykładnię rozszerzającą zmierzającą do ograniczenia prawa podatnika bez wyraźnej normy w tym zakresie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 pdf jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, które nie zostały z kosztów wyłączone na podstawie art. 23 pdf. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. W wyroku z dnia 28 maja 2003 r. Sygn. akt III S.A. 3361/01 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż częstym błędem popełnianym przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków jest utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie, ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. W ocenie Sądu brak efektywności wydatku nie może jedynie przesądzać o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezbyt ostre ustawowe kryteria klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów starał się doprecyzować w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu jednak na złożoność problematyki i wielość stanów faktycznych orzecznictwo to nie w pełni jest spójne. Praktycznie rzecz biorąc pełna zgoda dotyczy tylko stosowania się do reguły, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Reasumując jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Bezsporne jest, iż skarżący zaciągnął kredyt bankowy na zakup akcji w związku z którym poniósł koszty związane z jego obsługą tj. prowizja za udzielenie kredytu oraz odsetki kredytowe. W niniejszym przypadku bez wątpienia wydatek na zakup akcji ma związek z osiąganym przychodem. Ponieważ zakup akcji podatnik sfinansował z zaciągniętego w banku kredytu, a warunkiem sine qua non jego uzyskania jest poniesienie przez kredytobiorcę kosztów jego obsługi, tj. prowizji czy opłaty manipulacyjnej, więc opłata za udzielenie kredytu będzie również kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez stronę skarżącą. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to bez wątpienia świadczenie uboczne (prowizja bankowa) zostało poniesione również w tym celu. Sąd podzielił również zarzut skarżącego w zakresie nieuprawnionego zastosowania przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni art.. 23 ust. 1 pkt. 8 pdf, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ustawodawca wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki związane ze spłatą pożyczek (kredytu), a nie wyłączył zaś expressis verbis kosztów związanych z ich uzyskaniem i obsługą. Ponieważ brak jest takowego wyłączenia w art. 23 ust. 1 pkt 8 pdf, to zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjątek należy zawęzić na korzyść zasady, tj. art. 22 pdf. W rezultacie opłaty za przygotowanie kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika w celu nabycia akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w takiej wysokości w jakiej zostały faktycznie poniesione przez podatnika jeżeli są to wydatki o charakterze definitywnym, które na podstawie zawartej z bankiem umowy podatnik zobowiązany był ponieść. Z tych względów stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.