I FSK 937/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/06 w sprawie ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "P. P." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I FSK 937/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 kwietnia 2006 r. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, argumentując, że złożone zapytanie nie dotyczy indywidualnej sprawy składającego wniosek. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 14a 1 Ordynacji podatkowej, jest bowiem sprzedający, a nie jego kontrahent, od którego nabywa ona przedmiotowe czynności. W konsekwencji władnym do wypowiedzenia się w niniejszej sprawie jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo dla sprzedającego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Powtórzył, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożony został przez osobę do tego nieuprawnioną. Dodał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że to nie podatnik przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, lecz osoba trzecia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a 1, art. 120, art. 123, art. 165a, art. 200 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "indywidualnej sprawy" wskazała, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż uprawnionym do złożenia wniosku w rozpatrywanej sprawie jest jedynie usługodawca. Podniosła mianowicie, że wątpliwość związana ze stosowaniem art. 7 ustawy o VAT może skutkować niewykonaniem obowiązku opodatkowania materiałów reklamowych przekazywanych kontrahentom. Poza tym, w obrocie gospodarczym może ona występować również jako usługodawca. Powtórzyła ponadto argumentację, że wniosek o pisemną interpretację może dotyczyć także zdarzeń mających zaistnieć w przyszłości. W skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2007 r., wskazując na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma umów, na okoliczność, iż była ona uprawniona do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga była zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były racjonalne. Sąd przyjął, iż przepis wymaga istnienia pomiędzy sprawą w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem powinien dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji była kwestia dotycząca podatku od towarów i usług, zaś Skarżąca występowała w charakterze zarejestrowanego podatnika tego podatku. Natomiast podatek od towarów i usług cechuje się szczególnymi cechami konstrukcyjnymi. Sąd nie podzielił co do zasady stanowiska organów podatkowych, iż w zakresie podatku od towarów i usług przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, może być tylko ta sfera działalności podatników podatku od towarów i usług, która wiąże się bezpośrednio i wyłącznie z dokonywaniem przez nich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast nie są oni uprawnieni do występowania z wnioskami odnoszącymi się do nabywanych przez nich towarów i usług - tak bowiem zrozumiał argumentację, którą posłużono się w uzasadnieniach wydanych postanowień. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy zwrócono się z wnioskiem o dokonanie kwalifikacji prawnej, czy otrzymane w ramach zawartych umów na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, materiały reklamowe, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż uważano, iż ma to bezpośredni związek z kwestią powstania u składającej wniosek, obowiązku podatkowego z tytułu dalszego przekazania przez nią jej kontrahentom tychże materiałów, w ramach świadczonych usług - nie było podstaw, aby uznać, iż zapytanie to nie odnosi się do jej sfery prawnopodatkowej jako podatnika od towarów i usług, czy też, że wniosek ten nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawczyni i nie była ona w związku z tym legitymowana do jego złożenia. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia Skarżącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, naruszyły art. 165a w związku z art. l4a Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art.173 i art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania -art. 145 § 1 pkt I) lit. c) p.p.s.a w związku z art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, wywodzenie istnienia związku jedynie z faktu, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz szczególnych przepisów ustawy o VAT wskazujących na specyfikę tego podatku, jest błędne. Składający skargę stanął na stanowisku, iż problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył sfery opodatkowania wnioskodawcy. P. nie posiadała bowiem w tym wypadku w przedstawionym stanie faktycznym, statusu podatnika podatku VAT. Status taki uzależniony był od istnienia obowiązku podatkowego w tym podatku, o czym stanowił art.7 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej podlegająca na podstawie ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, czyli, w myśl art.4 Ordynacji, wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie, obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu dostarczanych materiałów promocyjno nie ciążył na wnioskodawcy-P. Zgodnie bowiem z art.5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznaczało to, że w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał po stronie dostarczających wnioskodawcy materiały promocyjno-reklamowych. Tym samym to te podmioty, czyli drugie strony tych umów, a nie wnioskodawca- P. były stronami stosunku podatkowoprawnego, którego przedmiotem było opodatkowanie podatkiem VAT dostawy materiałów promocyjno - reklamowych. Stwierdzenie, że wnioskodawca nie należał do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku lub wniosek ten nie dotyczył jego indywidualnej sprawy skutkował, na gruncie Ordynacji podatkowej wydaniem postanowienia w oparciu o jej art. 165a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z jej treści wynika, że na podstawie art.173 i art.174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania -art. 145 § 1 pkt I) lit. c) p.p.s.a w związku z art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku, Sąd nie podzielił co do zasady stanowiska organów podatkowych, iż w zakresie podatku od towarów i usług przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, może być tylko ta sfera działalności podatników podatku od towarów i usług, która wiąże się bezpośrednio i wyłącznie z dokonywaniem przez nich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast nie są oni uprawnieni do występowania z wnioskami odnoszącymi się do nabywanych przez nich towarów i usług - tak bowiem zrozumiał argumentację, którą posłużono się w uzasadnieniach wydanych postanowień. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy zwrócono się z wnioskiem o dokonanie kwalifikacji prawnej, czy otrzymane w ramach zawartych umów na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, materiały reklamowe, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż uważano, iż ma to bezpośredni związek z kwestią powstania u składającej wniosek, obowiązku podatkowego z tytułu dalszego przekazania przez nią jej kontrahentom tychże materiałów, w ramach świadczonych usług - nie było podstaw aby uznać, iż zapytanie to nie odnosi się do jej sfery prawnopodatkowej jako podatnika od towarów i usług, czy też, że wniosek ten nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawczyni. Natomiast, zdaniem składającego skargę kasacyjną, wywodzenie istnienia wymaganego przez art. 14a § 1 op związku pomiędzy sprawą budzącą wątpliwości wnioskodawcy, a nim samym, jedynie z faktu, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz szczególnych przepisów ustawy o VAT wskazujących na specyfikę tego podatku, jest błędne. W jego ocenie, status uprawnionego uzależniony jest od istnienia obowiązku podatkowego w tym konkretnym podatku. Powołując literalne brzmienie przepisów stanął na stanowisku, że w zakresie podatku VAT merytorycznej odpowiedzi można udzielić jedynie dostawcy lub usługodawcy. Taki pogląd nie zasługuje na aprobatę. Oceniając poprawność rozumienia, czy dalej stosowania regulacji dotyczących interpretacji podatkowych przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter tego rodzaju aktów. Wynika to z dwóch powodów. Po pierwsze z roli, jaką przypisał ustawodawca tego typu działaniu oraz, co jest powodem drugim, ze słabości legislacyjnej sposobu, w jaki to zrobił. Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek, to nie budzi już wątpliwości, że możliwość uzyskania interpretacji skomplikowanych i często zmieniających się przepisów podatkowych, to ważny aspekt zasady pewności opodatkowania i zaufania podatnika do państwa i prawa. Interpretacja ma służyć złagodzeniu ryzyka obciążającego podatnika. Chodzi też o odpowiednie gwarancje zabezpieczające prawnie chronione interesy. W piśmiennictwie przepisy dotyczące interpretacji łączy się z art. 10 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jako konkretyzacja tego, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie; nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji, a zasady udzielania interpretacji regulują odrębne ustawy (M. Gizicki. A. Hleb-Koszańska, Glosa do wyroku WSA z 19 czerwca 2007r., I SA/Wr 200/07, POP Nr 3 z 2008r., s. 225). Co do drugiej z przesłanek, to została ona już wielokrotnie potwierdzona tak w teorii jak i praktyce. W takiej sytuacji – jasnych intencji, mniej jasnych przepisów – szczególnego znaczenia nabiera wykładnia funkcjonalna dokonywana metodą celowościową (teleologiczną). Stosowanie tych przepisów musi być nastawione na osiąganie zamierzonego ich rezultatu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym, co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 158). Oczywistym jest, że przepisy regulujące podatek VAT nie należą do przepisów prostych. Dość kazuistyczny sposób regulacji w powiązaniu z koniecznością liczenia się z przepisami wspólnotowymi, przy zasadzie samoobliczenia podatku oraz sankcjach z nieprawidłowe jego rozliczenie, to wszystko powoduje, że organy podatkowe chcąc zrealizować intencję ustawodawcy zapewnienia poczucia bezpieczeństwa podatnikowi, powinny jak najszerzej odczytywać możliwość wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast organy podatkowe odmawiając prawa do rozpoznania wniosku oparły się na skomplikowanym procesie odkodowania normy, odwołując się kilkakrotnie do kolejnych przepisów, co w rezultacie pozbawiło niewątpliwie podatnika możliwości wyjaśnienia mu jego sytuacji prawnopodatkowej wiążącej się z przedstawionym stanem faktycznym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do statusu pytającego i tego, że wnioskowana odpowiedź organu ma znaczenie dla jego sytuacji prawnej, gdyż dotyczy opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. To ostatnie stwierdzenie nie zostało podważone w skardze kasacyjnej i jako takie nie podlega obecnie ocenie. Prawidłowo rozpoznając swoją sytuację prawnopodatkową, kontrahent dostawcy czy usługodawcy, będzie również prawidłowo realizował podatek VAT w tych jego cechach, które przydają mu charakteru: podatku naliczanego na każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej oraz podatku od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie będzie prawidłowo obciążał jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Wyjaśnienie wątpliwości wnioskodawcy, będzie mieć na celu to, że u danego podatnika faktycznie opodatkowany będzie jedynie obrót "wytworzony" przez tego podatnika (różnica pomiędzy wartością zakupów a wartością obrotu). Wystarczającym było w świetle intencji ustawodawcy to, że wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a bezspornym pozostaje, że przedstawiony stan faktyczny miał związek z rozliczeniem VAT. W takim wypadku pozbawienie wnioskodawcy prawa do interpretacji płynącego z art. 14 a § 1 ordynacji, pozostaje w jawnej sprzeczności z intencjami ustawodawcy i wykładnię językowo - systemową, która doprowadziła do takiego wyniku należało odrzucić. Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.