I FSK 1102/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1332/06 w sprawie ze skargi I. G. S. Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od I. G. S. Sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1332/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 lipca 2006r. numer ... wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. W uzasadnieniu WSA podał, że dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2004r, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. oraz listopad 2001r., zostały skierowane na adres podatnika tj. Firmy H. Spółka z o.o. w D. – dalej zwanej Spółką -, czyli na adres: ... . Na potwierdzeniu odbioru przesyłki widniał podpis i pieczęć R. C. oraz odcisk pieczęci "I." S.A., a nadto data odbioru - 26 listopada 2004 r. Od decyzji tych Spółka wniosła odwołania, datowane na dzień 11 grudnia 2004 r. i wysłane listem poleconym w dniu 13 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 lutego 2005r. nr ... stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej O.p. -, w związku z czym pozostawił je bez rozpatrzenia, uznając, że zostały doręczone prawidłowo. Z taki stwierdzeniem Spółka nie zgodziła się wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 662/05, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż koniecznym dla rozstrzygnięcia tej kwestii było wyjaśnienie, kto w dniu 26 listopada 2004 r. był upoważniony, zgodnie z ustawą Prawo pocztowe, do odbierania przesyłek adresowanych do skarżącej Spółki. Sąd nie zgodził się, że wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawidłowość doręczenia decyzji jest umowa nr ... z 31 stycznia 2001 r., upoważniająca "I. S.A." do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej oraz wyjaśnienia tej Spółki. Nadto stwierdził, że nie wyjaśniono następstwa prawnego dla obecnego właściciela "H." Firmy "M. S.A.", do kontynuowania umowy nr ... z 31 stycznia 2001 r.. Celem ustalenia, kto w dniu 26 listopada 2004 r. był uprawniony do odbioru korespondencji, zdaniem WSA, organy podatkowe winny zwrócić się do właściwego Urzędu Pocztowego. Dopiero uzyskanie tego dowodu pozwoli organom podatkowym na właściwą ocenę stanu faktycznego. 3. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 19 lipca 2006r., numer ..., stwierdził, że odwołania Spółki zostały wniesione z uchybieniem terminu i ponownie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia podał art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia odniesiono się do okoliczności stanu faktycznego sprawy tj. na jaki adres wysłano przesyłki i kto je odebrał. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwrócił się z zapytaniem do Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w K. o wyjaśnienie spornych kwestii, związanych z doręczeniem ww. przesyłki. W odpowiedzi Oddział Rejonowy PPUP Poczty Polskiej podał, że przesyłka została odebrana w dniu 26 listopada 2004r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika I. S.A. – R. C., na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr ... z dnia 26 października 2004r.". W piśmie tym zaznaczono, że przesyłki pocztowe nadchodzące na adres spółki H. odbierane były bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym, z powodu usytuowania Spółki na terenie zamkniętym dawnej H., na który to obszar listonosz nie miał prawa wejścia. Poczta Polska dalej wyjaśniała, że odbiór przesyłek pocztowych nadchodzących na adres H. następował w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy była H. S.A. (następnie I. S.A.), a H. Ponownie przeanalizowano treść umowy z dnia 31 stycznia 2001r., zawartej pomiędzy podatnikiem, jako zleceniodawcą, a H. S.A., eksponując znaczenie treści § 1 tejże umowy (w świetle postanowień tego paragrafu Kancelaria Ogólna H. zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki, w tym odbioru kierowanych do niej przesyłek z Urzędu Pocztowego) oraz § 4 (postanowienia tego paragrafu wskazują R. C., jako osobę wyznaczoną do realizacji umowy, a zatem zdaniem organu uprawnioną do odbioru przesyłek kierowanych do H.). Powołując się na pismo M. S.A. (następcy prawnego H. S.A., a także I. S.A.), organ stwierdził, że potwierdzono, iż umowa z dnia 31 stycznia 2001 r. obowiązywała również w listopadzie 2004 r. i stanowiła umocowanie dla Spółki I. do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej. Mając na uwadze powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że R. C. pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji, skoro w rezultacie zawartej na piśmie, a więc uzgodnionej dwustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącej Spółki. Przypomniano też, że podpis R. C., wraz z pieczęcią i datownikiem I. S.A., widnieje także na innych zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism organów podatkowych, m.in. zaskarżonego postanowienia z dnia 18 lutego 2005 r.. Zdaniem organ dla skuteczności doręczenia pisma istotnym jest fakt odbioru korespondencji przez osobę do tego upoważnioną oraz równoczesne doręczenie pisma we właściwym miejscu. Organ podniósł, iż wobec usytuowania Spółki na terenie zamkniętym H. oraz umownych uzgodnień odnośnie sposobu świadczenia przez H., a następnie I. kompleksowej usługi pocztowej na rzecz skarżącej spółki, jedynym sposobem skutecznego doręczania pism drogą pocztową - stosownie do art. 150 § 1 O.p. - pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia o tym adresata - zwrot pisma nadawcy ze skutkiem doręczenia. W konsekwencji organ przyjął, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 listopada 2004 r. zostały prawidłowo doręczone w dniu 26 listopada 2004 r. osobie upoważnionej do odbioru przesyłki na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr .... 4. W skardze na to postanowienie strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 oraz art. 151 O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2004 r. doręczone zostały prawidłowo w dniu 26 listopada 2004 r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołań pomimo, iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z art. 145 § 1 oraz 151 O.p. oraz niezgodnie z zasadami doręczania korespondencji zakreślonymi w art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe, a zwłaszcza art. 26 ust. 2 pkt 5 w korelacji z pkt 1 lit. i c pkt 2 lit. a, a także § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 oraz 187 § 1, 191 O.p., poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności faktycznych sprawy W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż pełnomocnictwo pocztowe nr ..., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej obejmuje upoważnienia dla określonych osób, w tym R. C., do odbioru i kwitowania korespondencji nadesłanej do placówki pocztowej, dla której adresatem była I. S.A. Podkreślono, że pełnomocnictwo to z całą pewnością nie upoważniało pracownika spółki I. do odbioru korespondencji adresowanej do spółki H. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że godnie z art. 151O.p., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji wobec czego dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie decyzja została doręczona. Podkreślono, że dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków, tzn. właściwa osoba odbierająca pismo i właściwe miejsce jego doręczenia, pozwala na potwierdzenie prawidłowości doręczenia. Przechodząc do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatkowego podniesiono, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powołanego art. 153 oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku, a teza ta w pełni odnosi się również do organu podatkowego, który w wyniku uprzedniego wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez sąd administracyjny, ponownie rozpatruje sprawę. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 662/05), nie zostały wypełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia, kto w dniu 26 listopada 2004 r. był upoważniony, zgodnie z ustawą z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe ( Dz. U. nr 130, poz. 1188. ). Powołując art. 144 zdanie 1 O.p. WSA stwierdził, że w sprawie przyjęto tryb doręczania, tj. "za pokwitowaniem przez pocztę", a więc to na organie podatkowym będącym gospodarzem spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania, a adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma, zatem nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. Analizując zebrany w toku ponownego postępowania materiał dowodowy WSA stwierdził, że organ dokonał ustaleń w zakresie mocy obowiązującej (w 2004r.) umowy z dnia 31 stycznia 2001 r., spisanej między H. S.A., a skarżącą Spółką. Uwzględniając informacje zawarte w piśmie z dnia 4 kwietnia 2006r. M. S.A. (następcy prawnego H. S.A., a także I. S.A.), usprawiedliwiony jest wniosek, że ww. umowa obowiązywała również w listopadzie 2004 r. Jednak w ocenie Sądu I instancji na tej podstawie nie można w sposób jednoznaczny uznać, co uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej Spółki do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Sam fakt zawarcia i obowiązywania przedmiotowej umowy, w świetle wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r., nie jest równoznaczny z udzieleniem R. C. pełnomocnictwa, wymaganego przepisami szczególnymi (Prawa pocztowego oraz rozporządzenia wykonawczego). Kwestii tej nie wyjaśniają również pisma Poczty Polskiej, dołączone do akt sprawy. A obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle wyroku z 21 października 2005r., było wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pisma posiadała pełnomocnictwo, udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami. I dalej WSA wywodził, że stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34) operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym". Powołany przepis wyróżnia dwa rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych oraz pełnomocnictwo do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Rozporządzenie oraz ustawa - Prawo pocztowe nie wyjaśniają pojęcia "pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych". Można jednak założyć, iż chodzi o pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 98 K.c., w zakresie którego to umocowania pełnomocnik może podejmować różne czynności zwykłego zarządu, w tym dokonywać odbioru korespondencji. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż spółka H., na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2001 r., spisanej z H.., a obecnie I. Spółka z o.o., zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki i wyznaczyła do tych czynności pracownika Kancelarii Ogólnej H. –R. C. Wskazany w ww. umowie zakres czynności ("kompleksowa obsługa pocztowa") świadczy o tym, iż w omawianym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie - przewidziane w § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia - pełnomocnictwo szczególne do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Z kolei stosownie do postanowień § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2004r. pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. Zadaniem organu było więc zweryfikowanie, czy skarżąca spółka udzieliła odbiorcy pisma pełnomocnictwa z zachowaniem ww. wymogów proceduralnych. Z treści samej umowy z dnia 31 stycznia 2001 r. nie wynika, że warunki te zostały spełnione. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazło się stwierdzenie organu, iż kierowane do skarżącej spółki decyzje organu pierwszej instancji zostały odebrane w dniu 26 listopada 2004 r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika I. S.A. w D. - p. R. C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer ... z dnia 26 października 2004 r. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że pełnomocnictwo pocztowe nr ... z dnia 20 października 2004 r., zostało udzielone m.in. Pani R. C. przez I. S.A., a nie skarżącą Spółkę. Osoba uprawniona do odbioru przesyłek, na podstawie § 18 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, winna dysponować pełnomocnictwem adresata, którego to dokumentu w aktach sprawy brakuje. Okoliczność, że adresat, tj. skarżąca Spółka, zawarł umowę z innym podmiotem (osobą prawną) na wykonywanie usług pocztowych, w świetle powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłki od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takim umocowaniem dysponuje. Skoro zatem w aktach sprawy brak właściwego pełnomocnictwa pocztowego dla I., czy też dla p. R. C., nie można potwierdzić stanowiska organu podatkowego, iż przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały w sposób właściwy doręczone. Wobec powyższego stwierdzając naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie 6. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie art. 153 P.p.s.a. wskutek bezzasadnego uznania, że organ odwoławczy nie wykonał wskazań WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 21 października 2005r., sygn. akt I SA/Gl 662/05, jak również Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 151, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora izby Skarbowej wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu, w kwestii dotyczącej art. 153 P.p.s.a. zacytowano te fragmenty wyroku WSA w Gliwicach z 21 października 2005r., które mówiły jakie okoliczności należy wyjaśnić i jaki dowód należy w tym zakresie przeprowadzić. Następnie przedstawiono wywód, który w ocenie autora skargi kasacyjnej miał dowieść, że wskazania Sądu zostały dokładnie wykonane. Przedstawiono działania organu, jak zwrócenie się do PPUP Poczta Polska Centrum Usług Pocztowych w K. na jakiej podstawie przesyłka listowa numer [...] doręczona została innemu podmiotowi, niż adresat. Z odpowiedzi Poczty wynikało, że siedziba Skarżącej Spółki znajdowała się na terenie zamkniętym byłej H., listonosz nie miał możliwości wejścia na teren Spółki, przesyłki pocztowe kierowane na adres Spółki były odbierane bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym. Przedmiotowa przesyłka została odebrana 26.11.2004 przez R. C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer .... R. C. była pracownikiem Kancelarii Ogólnej i pełnomocnikiem Firmy I. S.A. , a Kancelaria ta odbierała przesyłki pocztowe przeznaczone dla Skarżącej zgodnie z umową kompleksowej obsługi pocztowej zawartą między I. S.A., a skarżąca Spółką. W ocenie skargi kasacyjnej takie wyjaśnienie poczty jest jasne i spójne i nie budzi żadnych wątpliwości. Zauważono, że w zaskarżonym wyroku stwierdza się, że pełnomocnictwo dla R. C. numer ... z 26.10.2004r. nie było zgodne z § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r., to jednak poprzedni wyrok z 21.10.2005r. w ogóle nie wspominał o tym rozporządzeniu wykonawczym i nie sugerował nawet, że organ podatkowy ma dokonać weryfikacji pełnomocnictwa pocztowego pod kątem jego zgodności z tym rozporządzeniem. Ponadto Sąd I instancji stwierdza, że § 18 w/w rozporządzenia przewiduje także pełnomocnictwo na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 98 Kc. Przy wykładni treści takiego pełnomocnictwa można stosować art. 65 § 1 Kc o oświadczeniu woli, że należy treść tego pełnomocnictwa tłumaczyć, jak tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone , wymagają zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. A wiec WSA, sprzecznie z treścią umowy z 31 stycznia 2001r. o świadczenie usług pocztowych przyjął, że ma tu tylko zastosowanie pełnomocnictwo pocztowe. W § 1 pkt 3 strony umowy powołują się na przepisy Kodeksu Cywilnego, a potem prawa pocztowego, a w § 4 wpisana jest tez do realizacji umowy R. C., która dokonuje odbioru przesyłki. Zadano pytanie dlaczego nie można upoważnienia do odbioru przesyłek interpretować w odniesieniu do przepisów Kc. Zarzucono, że Sąd nie wyjaśnił także dlaczego Spółka nie kwestionowała przez 4 lata takiego doręczania innych przesyłek, a Spółka nie wskazała nigdy , jak prawidłowo miały być odbierane adresowane do niej przesyłki. Także wskazania Sądu z wyroku z 21. 10 2005r. co następstwa prawnego zostały wyjaśnione pismem M. S.A. z 9 maja 2006r. wraz z odpisem z KRS i wyjaśnienia te nie zostały podważone przez Sąd. Wobec tego uznano za wykazane, że nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., ponieważ zalecenia Sadu w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego zostały wykonane i materiał ten nie budząc żadnych wątpliwości mógł stać się podstawa wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co do drugiego zarzutu stwierdzono, ze już uzasadnienie pierwszego zarzutu wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył żadnego przepisu postępowania podatkowego zawartego w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przez WSA art. 153 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednim wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2005r. I z tym zarzutem należy się zgodzić. Jak podaje WSA w zaskarżonym wyroku, sąd ten w wyroku z 21 października wskazał, że celem ustalenia, kto w dniu 26 listopada 2004r. był uprawniony do odbioru korespondencji, organy podatkowe winny zwrócić się do właściwego Urzędu Pocztowego. Dopiero uzyskanie tego dowodu pozwoli organom podatkowym na właściwą ocenę stanu faktycznego. I organ zalecenie to wypełnił, wniósł zapytanie i otrzymał od Poczty Polskiej Centrum Usług Pocztowych Oddział Rejonowy w S., w piśmie z dnia 16 maja 2006r., wyjaśnienie w sprawie sposobu doręczania korespondencji skarżącej Spółce. To, że w ocenie WSA, pismo nie wyjaśnia zasadniczej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zagadnieniem następnym, omówionym poniżej, ale ocena ta, odmienna od oceny organu, nie powoduje automatycznie, że można twierdzić, iż organ wskazań nie wykonał. Drugim wskazaniem była konieczność poczynienia ustaleń co do następstwa prawnego do kontynuowania umowy wiążącej skarżącą Spółkę w zakresie odbioru przesyłek. W tej kwestii WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że zostało wykazane, iż umowa ta obowiązywała także w listopadzie 2004r.. Tym samym stwierdzić trzeba, że i to zalecenie organ wykonał. Przechodząc do tego kolejnego zagadnienia, należy przywołać, tak jak i Sąd I instancji, przepis art. 144 zdanie pierwsze O.p. , stanowiący, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. To, że w sprawie doręczenie następowało przez pocztę, nie jest przez strony kwestionowane. Natomiast kwestią sporną stała się kwestia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Zgodnie z umową Nr ... z dnia 31 stycznia 2001r. Zleceniobiorca tj. w chwili odbioru przesyłki Firma "I." S.A., upoważniona była, zgodnie z § 1 pkt 2 tej umowy , m.in. do odbioru przesyłek dla Zleceniodawcy z Urzędu Pocztowego, czyli w czasie odbioru korespondencji Spółki I. Zleceniobiorca, jako osoba prawna, realizował tę umowę przez wyznaczone osoby tj. miedzy innymi przez R. C., która posiadała pełnomocnictwo pocztowe numer [...]. Jak wynika z pisma Poczty Polskiej z 16 maja 2006r. tryb odbioru przesyłek dla I., firmy znajdującej się na terenie zamkniętym byłej H., niedostępnym dla listonosza, został przez podmioty biorące w tym udział ustalony i był wszystkim znany. Przesyłki z Urzędu Pocztowego, zarówno dla I., jak i dla I., odbierali pracownicy I. posiadający pełnomocnictwa pocztowe, na podstawie, jak stwierdza w tym piśmie Poczta Polska, umowy dotyczącej obsługi pocztowej. Tak więc upoważnionym w sensie cywilnoprawnym do odbioru przesyłek z Urzędu Pocztowego była Firma I. zgodnie z umową z 31 stycznia 2001r., w której § 1 pkt 1 określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług pocztowych przez Kancelarię Ogólną Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy. A więc Zleceniobiorca działał w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy. Zlecenie było, co oczywiste w takim przypadku, wykonywane przez wskazane osoby Zleceniobiorcy, m.in. R. C. wymienioną w § 4 tejże umowy, posiadającej pełnomocnictwo pocztowe. Zarówno strony umowy, jak i Poczta Polska, znały i stosowały taki tryb doręczania przesyłek. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji przywiązuje znaczenie do zapisu § 18 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury co do sposobu udzielania pełnomocnictwa pocztowego, kiedy to zgodnie z zapisem tego paragrafu pełnomocnictwa takiego udziela adresat składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej, lub w przypadku, gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. Oświadczenie woli, o którym mowa w w/w paragrafie, zawierać winno stwierdzenie adresata, że decyduje się na powierzenie obowiązku i prawa do odbioru jego korespondencji innej osobie. Takie oświadczenie wyrażone zostało w umowie o obsłudze pocztowej. Na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2006r., skierowane do Poczty Polskiej, kto upoważniony był do dobierania przesyłek pocztowych kierowanych do Spółki i na jakiej podstawie nastąpiło doręczenie przesyłki listowej numer [...] innemu podmiotowi, niż adresat, otrzymano odpowiedź w wyżej już przywoływanym piśmie z 16 maja 2006r., że nastąpiło to zgodnie z mową zawartą przez spółki o obsługę pocztową, a na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr ... udzielonego R. C. A więc urząd pocztowy stosowne oświadczenie o upoważnieniu innego podmiotu, działającego przez osobę fizyczną posiadającą pełnomocnictwo pocztowe, posiadał i , jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, tryb ten funkcjonował przez 4 lata. Ponadto zauważyć należy, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 46 ust. 3 ustawy z 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe ( Dz.U. Nr 130, poz. 1188), określa warunki udzielania pełnomocnictwa pocztowego, które, jak można wysnuć z tego przepisu, mają na celu ochronę interesów podmiotów korzystających z usług poczty poprzez uzyskanie pewności, że to właśnie adresat składa oświadczenie o upoważnieniu do odbioru swojej korespondencji. W przypadku niniejszej sprawy oświadczenie to zawarte zostało w umowie o obsługę pocztową i w całym postępowaniu nikt , ani strony tej umowy, ani organy, ani Sąd I instancji nie kwestionował ustaleń tam zawartych, ani też nie podnosił kwestii, co do stron umowę tę zawierających. Fakt, że strony omawianej umowy ułożyły bieg swoich interesów w ten sposób, że spółka I. zleciła I. kompleksową obsługę pocztową, bo nie tylko chodziło o odbiór przesyłek z urzędu pocztowego, ale także wysyłkę, rejestracje listów, rejestrację i doręczanie faktur ( § 4 pkt 2 umowy), a Zleceniobiorca , działający, co już stwierdzono powyżej, w swoim imieniu na rzecz Zleceniodawcy, udzielił pełnomocnictwa pocztowego swojemu pracownikowi, nie może prowadzić do wniosku, do jakiego doszedł Sąd I instancji, że nie można potwierdzić stanowiska organu podatkowego, iż decyzje zostały właściwie doręczone. A wobec tego jako zasadny uznać należy także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 O.p., który to przepis powołuje także WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obok: art. 144 zdanie 1 O.p., § 18 ust. 1 oraz ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury, stwierdzając końcowo, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, a wobec tego postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.. Na marginesie sprawy, co do regulacji zawartej w przepisie art. 153 P.p.s.a., należy zauważyć, że cena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jak też w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. I z tą ostatnią sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy to pismo wyjaśniające Poczty Polskiej pozwoliło dopiero na odtworzenie mechanizmu doręczania przesyłek skarżącej Spółce. W wyroku WSA w Gliwicach z 21 października 2005r. sąd ten nie zgodził się, że umowa numer 3 o świadczenie usług pocztowych, jak i wyjaśnienia Spółki są dowodami potwierdzającymi prawidłowość doręczenia decyzji. Stąd we wskazaniach zalecił zwrócenie się do Urzędu Pocztowego. Miał także wątpliwości w zakresie następstwa prawnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt 2 tej ustawy.