I SA/Go 1249/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto złotych)tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 1249 / 06 U Z A S A D N I E N I E W dniu 11.08.2006 roku C.P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2006 roku w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skargowego z dnia [...].04.2006 roku. Z akt sprawy wynika że : W dniu 20.02.2004 roku D. i C.P. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 37 za 2003 roku wnosząc o wspólne opodatkowanie małżonków. W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].02.2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].05.2005 roku wydaną wobec C.P. wymierzył podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.738,60 złotych, nadpłatę w wysokości 1.109,90 złotych, zaległość podatkową tj. zwrot nienależnej nadpłaty w wysokości 530,10 złotych, zaległość podatkową z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty w wysokości 18,80 złotych, natomiast decyzją z dnia 20.05.2005 roku wydaną wobec D.P. umorzył postępowanie. W toku postępowania organ ustalił że małżonkowie nie spełnili warunków do preferencyjnego opodatkowania dochodów za 2003 rok ponieważ D.P. figurowała w 2003 roku w rejestrze organu podatkowego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne. Organ podał iż zgodnie z art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. D.P. natomiast podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dnia 15.10.1997 roku do dnia 21.05.2004 roku, bowiem z tym dniem dokonała ona likwidacji działalności gospodarczej. Natomiast do dnia 21.05.2004 roku podatniczka nie dokonała likwidacji działalności gospodarczej, a jedynie pismem z dnia 22.02.1999 roku powiadomiła o jej zawieszeniu do odwołania. Nie dokonała ona do dnia 20.01.2003 roku wyboru innej formy opodatkowania, tak więc zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku pozostawała nadal podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno C.P. jak i D.P. od powyższych decyzji złożyli odwołania. Na skutek złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...].08.2005 roku uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji bowiem w sprawie wszczęto postępowania wobec małżonków a umorzono w stosunku do jednego z nich. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że zgodnie z art. 133 ordynacji podatkowej w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 ordynacji podatkowej, a więc co opodatkowania wspólnego małżonków stroną postępowania są oboje małżonkowie, a każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu drugiego z nich. Nadto wspólne opodatkowanie małżonków powstaje na skutek ich wniosku wówczas gdy przepisy na to dozwalają, a wówczas legitymację do występowania w charakterze strony mają oboje małżonkowie. Jeżeli przepisy nie dozwalają na złożenie wspólnego wniosku o opodatkowanie to nie można im przyznać statusu strony, a kwalifikacja ta winna być dokonana w ramach czynności wstępnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji umorzył postępowania wobec małżonków decyzją z dnia [...].02.2006 roku, która stała się decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...].03.2006 roku wszczęto natomiast postępowanie wobec C.P. i na skutek tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].04.2006 roku określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 roku w w wysokości 2.269 złotych oraz nadpłatę w wysokości 1.110 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż małżonkowie C. i D.P. składając wspólne zeznanie podatkowe PIT - 37 za 2003 roku nie mieli podstaw do wspólnego opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób łącznego opodatkowania małżonków nie ma zastosowania w sytuacji gdy jedno z małżonków podlego zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Natomiast D.P. podlegała opodatkowaniu tym podatkiem do dnia 21.05.2004 roku. Do tego dnia nie dokonała ona likwidacji prowadzonej działalności, a jedynie złożyła w dniu 22.02.1999 roku pismo powiadamiające o zawieszeniu działalności do odwołania. Nadto do dnia 20.01.2003 roku nie dokonała ona wyboru innej formy opodatkowania, tak więc zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.2998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pozostawała podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższemu tylko C.P. określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku uwzględniając odliczenia od dochodu i od podatku w wysokości zadeklarowanej przez małżonków dotyczące podatnika. Od powyższej decyzji odwołanie złożył C.P. wnosząc o uchylenie decyzji w zakresie odmawiającym wspólnego opodatkowania z małżonką i uznania rozliczenia PIT - 37 za właściwe. Wskazywał że małżonka nie uzyskała w 2003 roku żadnych przychodów które podlegałyby opodatkowaniu w formie ryczałtu. W 1999 roku małżonka zawiesiła działalność gospodarczą i zaprzestała rozliczeń z tytułu ryczałtu, przy czym w sprawie ryczałtu informowała się w Urzędzie Skarbowym o skutkach podatkowych i uzyskała informację o zwolnieniu od obowiązku podatkowego. Nadto podniósł iż zawieszenie działalności jest równoznaczne z zaprzestaniem tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia uchyli zaskarżoną decyzję w części określającej podatnikowi nadpłatę w kwocie 1.110 złotych ponieważ z uzasadnienia decyzji wynikało że nadpłacone zaliczki na poczet podatku dochodowego w wysokości 1.640 złotych na podstawie złożonego zeznania PIT - 37 zwrócono w dniu 26.05.2004 roku i na dzień wydania zaskarżonej decyzji z tytułu rozliczeń dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych istniała zaległość w kwocie 530 złotych którą podatnik powinien uregulować. W części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2003 rok, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do niemożności wspólnego opodatkowania małżonków w przypadku gdy co do jednego z nich mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Od powyższej decyzji skargą złożył C.P. zarzucając naruszenie : - art. 240 ordynacji podatkowej bowiem jego zdaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznowienie postępowania nastąpiło bez braku nowych okoliczności, - art. 145 kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 6 ust.. 2 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez mylną ich interpretację, - naruszenie zasad instrukcji do zeznania PIT - 37 wydanej przez Ministerstwo Finansów, bowiem dotyczy osób które uzyskały przychody i od których płatnicy pobrali zaliczki na podatek, - odpowiedzialność jednoosobową wobec złożenia wspólnego wniosku o opodatkowanie. W uzasadnieniu skarżący wskazał iż działalność gospodarcza była prowadzona od 15.10.1997 r oku do dnia 22.02.1999 roku i została zawieszona po uzyskaniu pozytywnej informacji z Urzędu Skarbowego że zawieszenie działalności jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności i nie rodzi skutków prawnych gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odwieszenia działalności i osiągnięcia dochodów. Przez poprzednie lata żona rozliczała się wspólnie, była pozbawiona zasiłków i z tego tytułu nie było żadnych zastrzeżeń, Skarżący wskazuje poprzez pytanie iż nowe rozwiązania ustawowe nie mogą działać wstecz i nie magą dotyczyć osób które zgodnie z prawem spłnili swoje obowiązki zawieszając swąd działalność, Nadto małżonek był na utrzymaniu podatnika, nie prowadziła żadnej działalności i nie uzyskiwały żadnego dochodu. Nadto wskazuje iż osoba która zaprzestanie działalności uzgodniła z urzędem skarbowym nie ma obowiązku śledzić zmiany przepisów prawych. Nadto podatnik wskazując iż zgodnie z instrukcją podatnik który nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działów produkcji rolnej ma możliwość wspólnego rozliczenia się. W odpowiedzi na powyższą skargę organ podatkowy II instancji wskazał iż małżonkowie mogą być opodatkowani wspólnie w wniosek wyrażone we wspólnym zeznaniu rocznym. Jednakże taki tryb opodatkowania nie może mieć zastosowania w przypadku gdy do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak wynika z postępowania dowodowego C.P. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dnia 15.10.1997 roku do dnia 21.05.2004 roku z którym dokonała likwidacji prowadzonej działalności. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewidywała bowiem zawieszenia prowadzenia działalności, a zawieszenie działalności nie zwalniało C.P. od zachowania i przestrzegania obowiązków przewidzianych w ustawie, a wiec również zawiadomienia o zmianie wyboru sposobu opodatkowania i składania deklaracji podatkowych. Podatniczka mogła skorzystać z innej formy opodatkowania jednak tego nie uczyniła, tak więc zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, miały do niej zastosowanie w / w przepisy. Podatniczka nie wyrejestrowała również działalności i w związku z powyższym nie nastąpiła mylna interpretacja art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 w / w ustawy. Tak więc zasadnie organ podatkowy prowadził postępowania tylko wobec C.P.. Niezasadny jest również zarzut skarżącego iż wobec umorzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego wobec małżonków, a naliczonego w decyzji z dnia 20.05.2006 roku organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania tylko wobec skarżącego. Zdaniem organ podatkowego oba postępowania nie są tożsame z sobą, a umorzenie postępowania nastąpiło na skutek niemożności prowadzenia postępowania wobec nie możności złożenia zeznania przez obojga małżonków. Decyzja z dnia [...].05.2006 roku określająca zobowiązanie podatkowe za 2003 rok została wyeliminowana z obrotu w wyniku decyzji organu II instancji, wobec czego nie nastąpiło wznowienie postępowania i nie nastąpiło naruszenie art. 240 ordynacji podatkowej. W sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 145 kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem postępowania podatkowe jest postępowaniem szczególnym i zostało uregulowane w odrębnej ustawie ordynacja podatkowa. Nadto organ podatkowy wskazał iż nie jest możliwe podnoszenie zarzutów co do prawomocnie zakończonego postępowania a takim jest postępowanie zakończone decyzją o umorzeniu postępowania w sprawie co do wspólnego opodatkowania się małżonków. W związku z tym iż organ I instancji określił nadpłatę w wysokości 1.110 złotych, a nadpłacone zaliczki na poczet podatku dochodowego w wysokości 1.640 złotych zwrócono podatnikowi, na dzień wydania decyzji tytułu rozliczeń dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik posiadał zaległość w wysokości 530 złotych, toteż organ II instancji uchyli w tej części zaskarżoną decyzję i utrzymał w pozostałej części co do określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji skoro podatnik posiadał zaległość w wysokości 530 złotych brak było podstaw do określenia nadpłaty zgodnie z art. 74 a ordynacji podatkowej i w związku z tym prowadzenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty równocześnie z postępowaniem w sprawie wymiaru podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze. Dnia 10.07.2006 roku organ podatkowy II instancji na skutek odwołania podatnika C.P. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w wysokości 1.110 złotych, a w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku w wysokości 2.269 złotych utrzymał decyzję w mocy. Zgodnie z art. 233 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3. umarza postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji organu I instancji może nastąpić tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji Organy podatkowy II instancji jako organ odwoławczy ma tylko i wyłącznie takie kompetencje, jakie wynikają z art. 233 ordynacji podatkowej i nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie, jak i nieprawidłowa lub niekompletna ich realizacja. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał iż organ I instancji w decyzji stwierdził nadpłatę w kwocie 1.110 złotych, natomiast z uzasadnienia decyzji wynika iż nadpłacone zaliczki na poczet podatku dochodowego w wysokości 1.640 złotych na podstawie złożonego zeznania PIT - 37 zostały zwrócone w dniu 26.05.2004 roku i na dzień wydania decyzji podatnik posiada zaległość w kwocie 530 złotych, bowiem organ podatkowy dysponował kwotą wpłat w wysokości 1.738,60 złotych, a zobowiązanie podatkowe określono na kwotę 2.269 złotych. Organ podatkowy w związku z powyższym uchylił w tej części decyzję organu I instancji, jednakże nie orzekł w tej części o umorzeniu postępowania. Tak więc decyzja organu odwoławczego ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu administracji I instancji, bez umorzenia postępowania narusza art. 233 § 1 pkt 2 a i z tego też względu podlega ona na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyleniu. Ten błąd winien być naprawiony w wyniku rozpoznania sprawy po uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wskazać należy również iż skarga w zakresie zarzutów skargi nie mogła być zasadna. W tym zakresie należy podzielić poglądy wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. W sprawie nie mogą mieć zastosowania art. 240 ordynacji podatkowej, jak również art. 145 kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem postępowanie nie było prowadzone na skutek wznowienia postępowania, a zostało wszczęte jako odrębne postępowanie wobec C.P.. Nadto postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 29.08.1997 roku ordynacja podatkowa / Dz U. nr 137 poz. 926 t.j. Dz U. nr 8 poz. 60 z późn. zm /, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego toteż również art. 145 w / w kodeksu nie ma zastosowania i tym samym nie nastąpiło jego naruszenie. Podkreślić należy iż podmiotem niniejszego postępowania jest C.P., występuje w postępowaniu jak strona, natomiast nie występuje w tym charakterze jego żona D.. Postępowanie dotyczy również jego zobowiązania podatkowego, a nie jego żony. Uprzednio toczyło się już postępowanie wobec obydwu małżonków, jednak zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. Tak więc zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania się małżonków, a dotyczące m.in. mylnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również co do naruszenia zasad instrukcji do zeznania PIT 37 są bezprzedmiotowe w tym postępowaniu, a winny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, co do którego organy podatkowe wydały decyzję o umorzeniu postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1c uchylił zaskarżoną decyzję. Asesor WSA A. Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA J. Grzęda Sędzia WSA S. Kowalczyk