I SA/Gd 255/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 255/03 U z a s a d n i e n i e W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których – działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – określił T.B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-kwiecień, czerwiec-sierpień, październik i listopad 1998 roku oraz za miesiąc maj 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Podstawę wydania decyzji stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w sprawie obejmującej badanie prawidłowości rozliczeń T.B. z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1997-l 999. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] wskazano, że w rozliczeniu za miesiące styczeń i luty 1998 roku T.B. bezpodstawnie ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach podatek naliczony w kwotach: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1998 r. oraz [...] zł w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 r., wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" P.R., co do których to faktur stwierdzono, że nie były potwierdzone kopią u wystawcy. Ustalono ponadto, że wystawca faktur P.R. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1998 roku. Uzasadniając tę okoliczność stanu faktycznego organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "A" P.R. Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.B. postanowieniami Inspektora Kontroli Skarbowej UKS dnia 27.05.2002 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 7.08.2002 r. W trakcie wykonywania w/w czynności kontrolnych ustalono, że P.R. w 1998 roku nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, a także nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością prowadzoną pod nazwą "A". W tym nie posiada kopii wystawionych faktur VAT, jak również nie podjął czynności mających na celu ich odtworzenie. P.R. zeznał ponadto, że firma nie prowadziła ewidencji księgowej w 1998 roku. Ponadto na dzień 31 grudnia 1997 r. firma "A" P.R. nie posiadała towarów handlowych oraz nie dokonywała zakupów po tym dniu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż T.B. w oparciu o faktury wystawione przez firmę "A" P.R. bezpodstawnie obniżył podatek należny od sprzedaży dokonanej w miesiącach styczniu i lutym 1998 roku o kwoty: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1998 roku, a także [...] zł w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 roku argumentując, że kwoty podatku wynikały z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy. Uzasadniając powyższe wskazano na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024), zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] wskazano, że w rozliczeniu za miesiące marzec i kwiecień 1998 r. T.B. ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach podatek naliczony w kwotach: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc marzec 1998 roku, a także [...] zł w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1998 roku, wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną "B" P.R., T.B., co do których to faktur stwierdzono, że zostały wystawione przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na pismo Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2002 r., z którego wynika, że Spółka Cywilna ,,B" P.R., T.B. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Pismo to zostało włączone jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.B. postanowieniem z dnia 27 maja 2002 r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenie organ pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż T.B. w oparciu o faktury wystawione przez firmę "B" P.R., T.B., bezpodstawnie obniżył podatek należny od sprzedaży dokonanej w miesiącach marcu i kwietniu 1998 roku o kwoty [...] złotych w rozliczeniu za miesiąc marzec 1998 roku, [...] złotych w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1998 roku, argumentując, że kwoty podatku wynikały z faktur wystawionych przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia. Uzasadniając powyższe wskazano na przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024), zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawienia faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] wskazano ponadto, że w rozliczeniu za miesiące luty i marzec 1998 roku T.B. ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach podatek naliczony w kwotach: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 r. oraz [...] zł w rozliczeniu za miesiąc marzec 1998 r., wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną "C" J.B. i J.B., dokumentujących czynności sprzedaży części komputerowych, które to czynności nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki Cywilnej ,,C" J.B. i J.B.. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy został dopuszczony jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T.B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. Z analizy materiału dowodowego wynika, że wszystkie faktury wystawione przez Spółkę Cywilną "C" J.B. i J.B. na rzecz "D" T.B. dokumentowały sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany przez Spółkę fakturami wystawionymi przez firmę "A" P.R.. Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w firmie "A" P.R., z których wynika, że w 1998 roku P.R. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "A", nie posiadał zapasu towarów na dzień 31.12.1997r. oraz nie dokonywał po tym dniu zakupów, za fikcyjne uznał również organ pierwszej instancji transakcje pomiędzy w/w firmą a Spółką Cywilną "C" J.B. i J.B. oraz transakcje dalszej odsprzedaży przez Spółkę Cywilną "C" J.B. i J.B. części komputerowych na podstawie faktur wystawionych na rzecz "D" T.B., w oparciu o które to faktury T.B. dokonał obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiące luty i marzec 1998 roku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż T.B. w oparciu o faktury wystawione przez Spółkę Cywilną "C" J.B., J.B. bezpodstawnie obniżył podatek należny od sprzedaży dokonanej w miesiącach lutym i marcu 1998 roku o kwoty: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc luty 1998 roku oraz [...] zł w rozliczeniu za miesiąc marzec 1998 roku, ponieważ faktury, z których wynikały w/w kwoty podatku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm.) zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] wskazano, że w miesiącach czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 1998 roku T.B. bezpodstawnie ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach podatek naliczony w kwotach: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1998 roku, [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1998 roku, [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1998 roku oraz [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc październik 1998 roku, wynikających z faktur wystawionych przez firmę "E" T.B., dokumentujących czynności sprzedaży części komputerowych, które to czynności faktycznie nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "E" T.B. Materiał dowodowy zgromadzony w w/w postępowaniu dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.B. postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej UKS z dnia 27 maja 2002 r. W trakcie wykonywania tych czynności kontrolnych ustalono, że T.B. w 1998 roku obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "F" M.Z. Firma "F" była przy tym jedynym dostawcą towaru dla firmy "E". W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] wskazano ponadto, że w miesiącu listopadzie 1998 roku T.B. ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonej deklaracji podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...], wystawionej przez firmę "G" M.R., dokumentującej czynności sprzedaży części elektronicznych, które to czynności nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "G" M.R.. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec w/w firmy został dopuszczony jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T.B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. W trakcie wykonywania czynności kontrolnych ustalono, że M.R. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 1998 r. fakturę Nr [...] z dnia [...] oraz posiada jej kopię, a także złożył deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 1998 roku, w której ujął podatek VAT wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] Natomiast towar, którego sprzedaż udokumentowana została w/w faktura pochodził od firmy "F" M.Z. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wobec firmy "F" M.Z. dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T.B. postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia 27 maja 2002 r. oraz postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. Odnośnie firmy ,,F" wskazano, że jej właściciel M.Z. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W 1998 roku nie składał deklaracji VAT-7, a także zgubił w nieznanych okolicznościach pieczątki firmowe i dokumenty założycielskie firmy. Nie okazał żadnych dokumentów i ewidencji gdyż - jak zeznał - dokumenty te znajdowały się w biurze rachunkowym, podczas gdy z oświadczenia właścicielki wskazanego przez M.Z. biura rachunkowego wynika, że nie świadczyła na jego rzecz usług finansowo-księgowych i osobiście M.Z. nie zna. Ponadto w 1998 roku nie widział towaru, nie widział co i od kogo kupuje, towaru nie przeliczał, nie wiedział jakiej jest wartości. Nie płacił również za towar ponieważ wszystkim zajmował się P.R., który dysponował również dokumentami i pieczątkami firmowymi M.Z. Wskazał, że firmę "F" założył za namową P.R., któremu przekazał wszystkie dokumenty i pieczątki, i od którego otrzymywał pieniądze "za współpracę" (100-800 zł/m-c) potrzebne mu na zakup narkotyków. M.Z. zeznał ponadto, że nie widział towaru, który był kupowany przez jego firmę. Nie sprzedawał towaru, jednak wiedział, że są wystawiane faktury sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że pomiędzy firmą "F" M.Z. a firmą "E" T.B. nie miała miejsca sprzedaż części komputerowych co oznacza, że - wobec faktu, iż w/w firma była jedynym dostawcą firmy "E" - nie mogła mieć miejsca sprzedaż części komputerowych dokonana przez firmę "E" T.B. rzecz firmy "D" T.B. udokumentowana przez firmę ,,E" T.B. fakturami wystawionymi w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1998 roku, w oparciu o które to faktury firma "D" T.B. dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za w/w okresy rozliczeniowe. Zważywszy, że towary wyszczególnione w fakturze sprzedaży Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "G" pochodziły od firmy "H" organ pierwszej instancji ocenił, że pomiędzy firmą ,,F" M.Z. a firmą ,,G" M.R. nie miała miejsca sprzedaż części komputerowych co oznacza, że nie mogła mieć miejsca sprzedaż części komputerowych dokonana przez firmę ,,G" M.R. na rzecz firmy "D" T.B., udokumentowana przez firmę ,,G" fakturą Nr [...] z dnia [...], w oparciu o którą to fakturę firma "D" T.B. dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 1998 roku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż T.B. w oparciu o faktury wystawione przez firmy "E" T.B. i "G" M.R. bezpodstawnie obniżył podatek należny od sprzedaży dokonanej w miesiącach czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 1998 roku o kwoty: [...] zł w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1998 r., [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1998 r., [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1998 r., [...],- zł w rozliczeniu za miesiąc październik 1998 r. oraz [...] zł w rozliczeniu za miesiąc listopad 1998 r., ponieważ faktury, z których wynikały w/w kwoty podatku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn.zm.) zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do podatku należnego za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą stwierdzono, że wobec potwierdzenia przez głównych kontrahentów T.B. faktu odbioru i przyjęcia do magazynu towaru wyszczególnionego w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży, a taki wobec braku możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem fikcyjnych transakcji oraz odróżnienia go (ze względu na jednorodny charakter – zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 7.08.2002 r.) od towaru, którego zakup nie został zakwestionowany, zasadnym stało się – w ocenie organu pierwszej instancji – przyjęcie do obliczenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń-kwiecień, czerwiec-sierpień, październik i listopad 1998 roku podatku należnego w kwotach deklarowanych przez stronę w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał stosowne decyzje, w których dokonano rozliczenia podatku z uwzględnieniem powyższych ustaleń. Od powyższych decyzji T.B. – działając przez pełnomocnika złożył odwołania wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik, listopad 1998 roku. Wydanym decyzjom strona zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Dyrektora UKS przepisów prawa materialnego strona podniosła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt l lit.a), § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 9 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm.) poprzez błędne - w jej ocenie - przyjęcie, że T.B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: "A" P.R., "B" P.R. i T.B., "E" T.B. oraz "G" M.R.. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów prawa procesowego, dotyczących postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] strona wskazała na: 1. Naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W szczególności nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez stronę w pismach z dnia 2.10.2002 r. ("Zastrzeżenia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji") oraz z dnia 24.10.2002 r. ("Wniosek o uzupełnienie dokumentacji kontroli i przeprowadzenie na piśmie ponownej oceny zebranej dokumentacji w punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli"). W złożonych odwołaniach strona ponowiła żądania zawarte w w/w pismach. Równocześnie strona - powołując art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa - w złożonych odwołaniach zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS Nr [...] z dnia [...], odmawiające przeprowadzenia dowodów w zakresie objętym wnioskiem z dnia 2.10.2002 r. Uzasadniając powyższe strona podniosła, że przedmiotowe postanowienie narusza przepisy art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. 2. Naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie udowodnienie, że faktury wystawione przez "A" P.R., "B" P.R. i T.B., ,,E" T.B., "G" M.R. na rzecz firmy "D" T.B. dokumentowały sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca. Uzasadniając naruszenie w/w przepisu strona wskazała, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Może bowiem zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający - zdaniem strony - kwestię wiarygodności wystawionych faktur. 3. Naruszenie art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie T.B. udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P.R., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. Jednocześnie strona wnosi o ponowne przesłuchanie tych osób w obecności jej pełnomocnika. 4. Naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustosunkowanie się w wydanych decyzjach do wniosków dowodowych złożonych przez stronę. W ocenie strony nie czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 w/w ustawy powołanie się w treści na wcześniejszy akt administracyjny, w którym te wnioski zostały rozpatrzone. W ten sposób uzasadnienie decyzji nie zawiera - w ocenie strony - faktów, które organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym uzasadnienie prawne decyzji nie wskazuje również - w ocenie strony - pełnej podstawy prawnej. 5. Naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego w sprawie. 6. Naruszenie art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie strona wskazała na wyrok NSA z dnia 28.02.1985 r. Sygn. akt I SA/ 1125/85, w którym Sąd orzekł, że strona nie może ponosić konsekwencji przewlekłości postępowania i okoliczności, których ze względu na upływ czasu nie będzie można ustalić nie mogą przemawiać przeciwko niej. 7. Naruszenie art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie istnieje - w ocenie strony - zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i październik, listopad 1998 roku i brak jest w związku z tym podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie w/w przepisu. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 233 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2 cyt. ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wywiedziono, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T.B. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenia prawa, które dają podstawę do wznowienia postępowania, 2. inne naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona skarżąca stwierdziła, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] narusza przepisy: art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej na naruszenie przez Izbę Skarbową wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wskazują: - zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w odwołaniach z dnia 8.11.2002 r., w szczególności z dokumentów rejestracyjnych firmy "B" S.C. P.R. i T.B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców T.B., M.Z. i P.R., przesłuchania świadków: P.R., T.B., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T.B.; W ocenie strony skarżącej zeznania w/w świadków z postępowania kontrolnego Nr [...] są niespójne i dlatego konieczne jest ponowne przesłuchanie świadków w obecności pełnomocnika strony skarżącej; - pominięcie dowodów z akt Izby Skarbowej Nr [...] i [...] na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T.B.; - nie udowodnienie przez organ odwoławczy, że faktury wystawione przez kontrahentów T.B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca wskazała przy tym, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Może bowiem zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności wystawionych faktur. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 123 § l strona skarżąca podniosła, że T.B. nie zapewniono udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P.R., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. Jednocześnie w uzasadnieniu wniesionej skargi strona wskazuje, że obowiązek powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów wynika z art.19 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową wynikającej z przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa zasady przekonywania strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie ustosunkował się do: - wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie strony nie czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 w/w ustawy uzasadnienie wydanej przez Izbę Skarbową decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy. - podniesionych w treści odwołań zarzutów przeciw treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.10.2002 r. Nr [...], odmawiającego przeprowadzenia dowodów z dokumentów rejestracyjnych firmy "B" S.C. P.R. i T.B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców P.R., T.B. i M.Z., przesłuchania świadków: P.R., T.B., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. oraz odmawiającego przeprowadzenia dowodów z akt Izby Skarbowej Nr [...]. W/w postanowienie strona zaskarżyła w złożonych odwołaniach w trybie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze strona ponawia zarzut, że przedmiotowe postanowienie narusza przepisy art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W dalszej części uzasadnienia wniesionej skargi T.B. zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony skarżącej niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego w sprawie. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona skarżąca podniosła, że poprzez błędne - w jej ocenie - przyjęcie, że T.B. w rozliczeniu za okresy od stycznia do listopada 1998 roku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B" S.C. P.R. i T.B., "E" T.B., "A" P.R. i "G" M.R. organ odwoławczy naruszył art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt l lit.a, pkt 2, pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), co skutkowało określeniem w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń - sierpień oraz październik - listopad 1998 roku. W związku z powyższym strona skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie przepisu art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe wskazano, że ponieważ nie istnieje - w ocenie strony - zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiące styczeń - sierpień oraz październik - listopad 1998 roku, to brak jest w związku z tym podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie w/w przepisu prawa. W dodatkowym piśmie procesowym został także podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podniosła, że nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i podtrzymuje swoje stanowisko szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W skardze strona nie przedstawiła bowiem - w ocenie Izby Skarbowej - żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem nie narusza ona przepisów prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że T.B. do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1998 roku (dokonanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż części komputerowych, wystawionych przez firmę "A" P.R., nie potwierdzonych kopiami u wystawcy. Do powyższego wniosku prowadzi analiza dołączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A" P.R. - włączonego jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.B. postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 r., z którego wynika, że P.R. w 1998 roku nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, a także nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością prowadzoną pod nazwą "A". W tym nie posiadał kopii wystawionych faktur VAT, jak również nie podjął czynności mających na celu ich odtworzenie. P.R. zeznał ponadto, że firma nie prowadziła ewidencji księgowej w 1998 roku. Ponadto na dzień 31 grudnia 1997 r. firma "A" P.R. nie posiadała towarów handlowych oraz nie dokonywała zakupów po tym dniu. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż powyższe fakty świadczą, że faktury wystawione przez firmę "A" P.R. na rzecz T.B. nie są potwierdzone kopią u ich wystawcy. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest także, że T.B. do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 1998 roku (dokonanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż części komputerowych, wystawionych przez firmę "B" S.C. P.R. i T.B., wystawionych przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Do powyższego wniosku prowadzi analiza pisma Urzędu Skarbowego z dnia 5.03.2002r., z którego wynika, że Spółka Cywilna "B": P.R. i T.B. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest także, że T.B. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1998 roku (dokonanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż (części komputerowych, wystawionych przez Spółkę Cywilną "C" J.B. i J.B. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w tej sprawie wykazało, że czynności kontrolne dokonane w firmie "C" J.B. dowiodły, iż towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę "C" J.B. na rzecz T.B. zostały zakupione w firmie "A" P.R.. Materiał dowodowy dotyczący kontroli w firmie "C" J.B. został dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. W świetle ustaleń dotyczących firmy "A" P.R. za prawidłowy, logiczny i znajdujący uzasadnienie w materiale dowodowym uznać należy wniosek, że faktury wystawione przez firmę S.C. ,,C" J.B. i J.B. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Skoro bowiem dowodnie wykazano, że znamiona fikcyjności posiadają transakcje sprzedaży części komputerowych dokonane pomiędzy firmami ,,A" P.R. i S.C. "C" J.B. i J.B. a firmą "A" P.R., to logicznym jest wniosek, że sprzedaż części, którą, wykazała firma "A P.R. na rzecz Spółki "C" J.B. i J.B. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym uznać należy, że faktury, które wystawiła Spółka "C" J.B. i J.B. na rzecz T.B. nie mogą dokumentować faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży części komputerowych co oznacza, że faktury te wystawione przez S.C. "C" J.B. i J.B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W przedmiotowej sprawie ustalono także, że skarżący do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 1998 roku (dokonanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż części komputerowych, wystawionych przez firmy "E" T.B. oraz "G" M.R.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż towar udokumentowany przez firmę "E" T.B. jako sprzedaż na rzecz firmy T.B. pochodził od firmy "F" M.Z. Dowód na powyższe stanowi w szczególności materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "E" - dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia 27 maja 2002 r. Z tego materiału dowodowego wynika, że w miesiącach czerwiec-sierpień, październik i listopad 1998 roku firma "F" M.Z. była jedynym dostawcą sprzętu komputerowego dla firmy "E". Fakt ten znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym z kontroli przeprowadzonej w firmie "E" przez Urząd Skarbowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala także na stwierdzenie, iż bezspornie towar udokumentowany przez firmę "G" M.R. jako sprzedaż na rzecz firmy T.B. w/g faktury Nr [...] z dnia [...] pochodził od firmy "F" M.Z. Dowód na powyższe stanowi w szczególności materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "G" - dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora UKS 11 września 2002 roku. Z tego materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony w fakturze Nr [...] pochodził z faktury Nr [...] z dnia [...], wystawionej przez firmę "F" M.Z. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie ,,F" M.Z. - dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2002 r., z dnia 7 sierpnia 2002 r. oraz z dnia 11 września 2002 r. - wskazuje, że czynności kontrolne dokonane w firmie "H" M.Z. dowiodły, iż sprzedaż części komputerowych na rzecz firmy "E" T.B. nie znajduje potwierdzenia w dowodach firmy. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że M.Z. w 1998 roku faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, w tym nie prowadził sprzedaży części komputerowych co oznacza, że faktury sprzedaży pochodzące z zarejestrowanej na jego nazwisko firmy "F", mające dokumentować sprzedaż części komputerowych, w rzeczywistości dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Powyższe okoliczności stanu faktycznego znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto w 1998 roku M.Z. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, nie dokonywał wpłat podatku VAT, jak również nie okazał żadnych dokumentów sprzedaży, w tym faktur wystawionych na rzecz firm "E" T.B. i "G" M.R. Wobec ustaleń dokonanych w firmie "F" wniosek o fikcyjności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.Z. ("F") na rzecz T.B. ("E") i M.R. ("G") jest logiczny i znajduje uzasadnienie w przedłożonym materiale dowodowym. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że powyższe fakty świadczą, iż faktury wystawione przez firmy "E" T.B. i "G" M.R. na rzecz T.B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skoro bowiem wykazano, że znamiona fikcyjności posiadają transakcje sprzedaży części komputerowych dokonane pomiędzy firmami "F" M.Z. a firmami "E" T.B. i "G" M.R., to logicznym jest wniosek, że odsprzedaż tych części, którą wykazały te firmy na rzecz T.B. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Tym samym Izba Skarbowa zasadnie uznała, że faktury, które wystawiły firmy ,,E" T.B. i "G" M.R. na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych co oznacza, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Kwestię sporną stanowiło stwierdzenie, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono T.B. prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącach lutym i marcu 1998 roku sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną ,,C" J.B. i J.B., "E" T.B. i "G" M.R. dokumentujących czynności nie dokonane. Ponadto zaistniały przesłanki przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono T.B. prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącach styczniu i lutym 1998 roku sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" P.R., nie potwierdzonych kopią u wystawcy, a także przepisu § 54 ust. 4 pkt l lit.a) rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono T.B. prawa do obniżenia podatku należnego od dokonanej w miesiącach marcu i kwietniu 1998 roku sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną "B" P.R. i T.B. wystawionych przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. W przepisie art. 32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 15 grudnia 1997 roku wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać prawidłowo wystawiona faktura sprzedaży. Między innymi w § 36 cyt. rozporządzenia postanowiono, że "faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. l, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. l ustawy lub czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy" co oznacza, że podatnicy nie zarejestrowani i nie posiadający numeru identyfikacji podatkowej nie są upoważnieni do wystawiania faktur sprzedaży VAT. Jednocześnie, w wydanym na podstawie wynikającej z art. 23 pkt l ustawy VAT delegacji ustawowej przepisie § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia Minister Finansów określił przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania prawa, o którym mowa art. 19 ust. l ustawy VAT. Między innymi w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane; oraz w przepisie § 54 ust. 4 pkt. l lit.a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura wystawiona przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do jej wystawienia. Ponadto w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia postanowiono, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy, faktura taka nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z analizy tych przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny - tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do sposobu dokumentowania transakcji), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę tych wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje dla nabywcy brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazano, że pomiędzy Spółką Cywilną "C" J.B. i J.B. a firmą skarżącego sprzedaż części komputerowych nie miała miejsca co oznacza, że wystawione przez Spółkę "C" faktury (poprawne co do formy) nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem merytorycznym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy postawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Można bowiem stwierdzić, że od samego początku towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Konsekwencją nie dokonania transakcji nabycia towaru dla kolejnych kontrahentów jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających czynności te potwierdzać, a których w rzeczywistości wystawione faktury sprzedaży nie potwierdzają. W sprawie ustalono również, że sprzedaż części komputerowych nie miała także miejsca pomiędzy firmami "E" T.B. i "G" M.R. a firmą T.B. co oznacza, że wystawione przez "E" T.B. i "G" M.R. faktury (poprawne co do formy) nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem merytorycznym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Można bowiem stwierdzić, że od samego początku towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Konsekwencją nie dokonania transakcji nabycia towaru dla kolejnych kontrahentów jest także brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających czynności te potwierdzać, a których w rzeczywistości wystawione faktury sprzedaży nie potwierdzają. Odnosząc się natomiast do dokonania przez firmę skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną "B" P.R. i T.B. wskazać należy, że w sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia bezsporną i niekwestionowaną przez stronę pozostaje okoliczność, że wystawca tych faktur w dacie ich wystawienia nie figurował w rejestrze podatników VAT, a tym samym - w myśl § 36 rozporządzenia - nie był upoważniony do wystawiania faktur VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe zastosowały w sprawie przepis § 54 ust. 4 pkt la) rozporządzenia w związku z art. 23 pkt l ustawy o VAT i na tej podstawie odmówiły firmie T.B. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną "B" P.R. i T.B. Faktury te pochodziły bowiem od nie zarejestrowanego podatnika (a takim był, jak wykazano powyżej, jej wystawca - Spółka "B") i nie mogły w związku z tym być także podstawą do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonania przez firmę "D" T.B. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" P.R. wskazać należy, że akta sprawy dowodzą, iż odliczenie nastąpiło w oparciu o faktury nie potwierdzone kopią u wystawcy. Z materiału dowodowego wynika również, że wystawca faktur nie uiścił podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. Powyższe spełnia przesłankę, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, skutkującą dla skarżącego brakiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie nie ujęcie naliczonego w fakturach podatku w złożonej we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 powoduje, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie § 54 ust. 9 rozporządzenia, zgodnie z którym zastosowanie przepisu stosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 podlega wyłączeniu w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W tym stanie faktycznym i. prawnym za prawidłowe należy uznać działanie organów podatkowych, które dokonały prawidłowego rozliczenia zobowiązania T.B. z tytułu podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, tj. z pominięciem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" P.R., wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jak też podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych S.C. "B" P.R. i T.B. wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt l lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów, a także podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez S.C. "C" J.B. i J.B., "E" T.B. i ,,G" M.R., wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec przytoczonych powyżej okoliczności nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej o naruszeniu postanowień art. 19 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt l lit.a), pkt 2 i pkt 5 lit.a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wskazano fakty świadczące o stwierdzeniu przesłanek określonych w § 54 ust. 4 pkt l lit.a), pkt 2 i pkt 5 lit.a) Rozporządzenia, z których zaistnieniem ustawodawca wiąże skutek w postaci braku prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Za nieuzasadniony uznać należy wniesiony w skardze o naruszeniu przepisów art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne - w ocenie strony skarżącej - określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W przypadku powstania zaległości podatkowej naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę jest obligatoryjne i nie podlega uznaniowości co oznacza, że w każdym przypadku powstania zaległości podatkowej powinny zostać naliczone z tego tytułu odsetki za zwłokę. W sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia niekwestionowanym jest, że skarżący zaniżył kwoty zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, co w konsekwencji spowodowało powstanie zaległości podatkowej i konieczność obliczenia odsetek za zwłokę ze względu na postanowienia art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy tego przepisu prawa jest bezzasadny. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności dotyczących przebiegu transakcji, których stroną był skarżący. Fikcyjność transakcji pomiędzy stroną skarżącą a jego kontrahentami - "B" S.C. P.R. i T.B., "E" T.B., "A" P.R. daje się wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowód na powyższe stanowią bowiem w szczególności zeznania osób firmujących transakcje po stronie sprzedawców. Jak wskazano na wstępie nietrafny jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, z którym strona prawidłowo została zapoznana. Co do zarzutu skargi o nie uwzględnieniu wniosków dowodowych wskazać należy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części w/w przepis wskazuje, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Zawarte w powołanym powyżej przepisie sformułowanie "w szczególności" nie pozostawia wątpliwości, że katalog dowodów rozumianych jako środki dowodowe ma charakter katalogu otwartego co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie środków dowodowych jest jedynie przykładowe. Przywołany powyżej przepis art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza również stosowanie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi co oznacza, że to organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie pozostawia ustawodawca swobodę wyboru środka dowodowego, który - w jego ocenie - w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jedynym ograniczeniem jest wymóg, aby wybrany przez organ podatkowy środek dowodowy nie pozostawał w sprzeczności z prawem. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nic jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 ustawy). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zeznania P.R., T.B., M.Z., T.K., M.R., J.B. i J.B. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 27 maja 2002 r., 7 sierpnia 2002 r. oraz 11 września 2002 r. dopuścił protokoły z przesłuchań tych osób jako dowody w postępowaniu kontrolnym w firmie T.B.. Z tym materiałem strona została zapoznana w dniu 22 października 2002 roku. Powyższe działanie należy uznać za prawidłowe i zgodne z powołanymi powyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego, natomiast ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, logiczny, z zachowaniem zasad realizacji swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że Izba Skarbowa - działając na podstawie art. 200 § l w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - wyznaczyła stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Do dnia wydania przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji strona z tego prawa nie skorzystała. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu o nic przeprowadzeniu przez Izbę Skarbową dowodu z przesłuchania świadków P.R., T.B., M.Z., T.K., J.B. i J.B. Izba Skarbowa zauważa, że wniosek strony stanowi w istocie żądanie przeprowadzenia dowodu w zakresie objętym dowodami z protokołów przesłuchań wskazanych przez stronę osób przesłuchanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych, włączonych do akt sprawy objętej odwołaniami postanowieniami Dyrektora UKS z dnia 7 sierpnia 2002 r. oraz 11 września 2002 r. i stanowiącymi podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego powodu – działając na zasadzie art. 180 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa – Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestionując dowód w postaci zeznań tych osób strona nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez te osoby zeznania były niewiarygodne. Przywołując dowody strona skarżąca podnosi, że poprzez nie zapewnienie jej pełnomocnikowi udziału w przesłuchaniu tych osób organ prowadzący postępowanie wobec T.B. naruszył art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Osoby te nie były przesłuchiwane w charakterze świadków w postępowaniu w sprawie objętej skargą. Z akt sprawy wynika, że zeznania tych osób zostały odebrane przez organy prowadzące postępowania w odrębnych sprawach. W wyniku swobodnej oceny dowodów organy podatkowe oceniły, że protokoły z przesłuchań tych osób przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy w zakresie zobowiązania skarżącego z tytułu podatku VAT. Należy uznać działanie organów podatkowych za prawidłowe i nie naruszające przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie sposób tym samym uznać, że nie zapewnienie pełnomocnikowi strony udziału w przesłuchaniach tych osób stanowi o naruszeniu przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja, co czyni bezzasadnym zarzut strony w tym zakresie. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nie czyniących zadość wymaganiom zawartym art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeczy temu bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za pozostający bez wpływu istotę rozstrzygnięcia uznać należy podniesioną przez stronę w skardze okoliczność nie zakończenia postępowania karnego, w wyniku którego mógłby zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności faktur. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest określenie zaległości podatkowej skarżącego. Tę materię regulują ustawy podatkowe. Reasumując więc zauważyć należy, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odnosząc się do zaprezentowanego w sprawie poglądu, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że zaskarżona decyzja zapadła przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę - jako niezasadną - należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a.).