I SA/Gd 30/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 30/03 U z a s a d n i e n i e W dniu 30 października 2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których - działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - określił T. B., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Podstawę wydania decyzji stanowił zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w sprawie Nr [...], obejmującej badanie prawidłowości rozliczeń T. B. z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1997-1999. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia 30 października 2002 r. wskazano, że w miesiącach od lipca do grudnia 1997 r. T. B. bezpodstawnie ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w kwotach: 10.139,80 zł w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1997 r., 5.699,10 zł w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1997 r., 4.912,60 zł w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1997 r., 7.386,72 zł w rozliczeniu za miesiąc październik 1997 r., 13.642,20 zł w rozliczeniu za miesiąc listopad 1997 r. oraz 62.918,90 zł w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1997 r., wynikających z faktur wystawionych przez firmę "A" P. R., dokumentujących czynności sprzedaży części komputerowych, które to czynności faktycznie nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "A" P. R.. Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 r. W trakcie wykonywania czynności kontrolnych ustalono, że P. R. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 1997 r. składał deklaracje VAT-7, jednak nie uiścił deklarowanych kwot zobowiązań, a także, iż nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością prowadzoną pod nazwą "A". W tym nie posiada kopii wystawionych faktur VAT, jak również, nie podjął czynności mających na celu ich odtworzeni. Ponadto od lipca do grudnia 1997 roku zakupu towarów i usług dokonywał wyłącznie od firm "B" M. Z. oraz "C" T. K. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wobec firm "B" M. Z. i "C" T. K. dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T. B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 r. Odnośnie firmy "B" wskazano, że jej właściciel M. Z. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. VAT-7 nie składał deklaracji VAT-7. Podmiot ten zgubił w nieznanych okolicznościach pieczątki firmowe i dokumenty założycielskie firmy. Nie okazał żadnych dokumentów i ewidencji gdyż - jak zeznał - dokumenty te znajdowały się w biurze rachunkowym, podczas gdy z oświadczenia właścicielki wskazanego przez M. Z. biura rachunkowego wynika, że nie świadczyła na jego rzecz usług finansowo-księgowych i osobiście M. Z. nie zna. Ponadto w 1997 roku nie widział towaru, nie widział co i od kogo kupuje, towaru nie przeliczał, nie wiedział jakiej jest wartości. Nie płacił również za towar ponieważ wszystkim zajmował się P. R., który dysponował również dokumentami i pieczątkami firmowymi M. Z.. Wskazał, że firmę "B" założył za namową P. R., któremu przekazał wszystkie dokumenty i pieczątki, i od którego otrzymywał pieniądze "za współpracę" (100-800 zł/m-c) potrzebne mu na zakup narkotyków. M. Z. zeznał ponadto, że nie widział towaru, który był kupowany przez jego firmę. Nie sprzedawał towaru, jednak wiedział, że są wystawiane faktury sprzedaży. W odniesieniu do firmy "C" T. K., wskazano na materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec tej firmy przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS. Z tego materiału wynika, że właściciel firmy "C" - T. K. został zarejestrowany w podatku od towarów i usług w dniu l sierpnia 1997 r., w 1997 roku nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie dokonywał wpłat podatku, a także nie okazał żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności. Ustalono, że działalność prowadził jedynie w zakresie sprzedaży części samochodowych na giełdzie, dokumenty i pieczątka firmy zaginęły i - jak dowiedział się od Policji - znaleziono je podczas przeszukiwania mieszkania P. R.. T. K. oświadczył przy tym, że nigdy nie handlował częściami komputerowymi. Zeznania T. K. potwierdziła również jego żona, która - przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 28.03.2001 r. - zeznała, że działalność prowadzona przez jej męża związana była ze sprzedażą części samochodowych, natomiast w lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza nie była przechowywana dokumentacja właściwa dla prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie znajdowały się tam towary handlowe w postaci części komputerowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że pomiędzy firmami "B" M. Z. i "C" T. K. a firmą "A" nie miała miejsca sprzedaż części komputerowych co oznacza, że - wobec faktu, iż firmy te były jedynymi dostawcami wymienionymi w rejestrach zakupów VAT firmy "A" - nie mogła mieć miejsca sprzedaż części komputerowych dokonana przez firmę "A" P. R. na rzecz firmy " D" T. B. udokumentowana przez firmę "A" P. R. fakturami wystawionymi w miesiącach lipiec-grudzień 1997 r., w oparciu o które to faktury firma " D" T. B. dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za te okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia 30 października 2002 roku wskazano ponadto, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 1997 roku T. B. ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w kwotach: 2.534,40 zł w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1997 r., 1.316,70 zł w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1997 r., 8.910,00 zł w rozliczeniu za miesiąc październik 1997 r., 5.995,00 zł w rozliczeniu za miesiąc listopad 1997 r. oraz 1.889,80 zł w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1997 r., wynikających z faktur wystawionych przez firmę PH "E" J. B., dokumentujących czynności sprzedaży części komputerowych, które to czynności nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy PH "E" J. B.. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS został dopuszczony jako dowód w postępowaniu kontrolnym wobec T. B. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. Z analizy materiału dowodowego wynika, że wszystkie faktury wystawione przez PH "E" J. B. na rzecz " D" T. B dokumentowały sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany przez PH "E" J. B. fakturami wystawionymi przez firmę "A" P. R.. Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w firmie ,,A" P. R., z których wynika, że transakcje pomiędzy tą firmą a wszystkimi jej dostawcami były transakcjami fikcyjnymi organ pierwszej instancji za fikcyjne uznał również transakcje dalszej odsprzedaży przez PH ,,E" J. B. części komputerowych na podstawie faktur wystawionych przez na rzecz " D" T. B., oparciu o które to faktury T. B. dokonał obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiące od sierpnia do grudnia 1997 roku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż T. B. w oparciu o faktury wystawione przez firmy "A" P. R. i PH "E" T. K. bezpodstawnie obniżył podatek należny od sprzedaży dokonanej w miesiącach od lipca do grudnia 1997 roku o kwoty: 10.139,80 zł w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1997 r., 8.233,- zł w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1997 r., 6.228,- zł w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1997 r., 16.296,- zł w rozliczeniu za miesiąc październik 1997 r., 19.637,- zł w rozliczeniu za miesiąc listopad 1997 r. oraz 64.807,- zł w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1997 r., ponieważ faktury, z których wynikały w/w kwoty podatku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał na przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do podatku należnego stwierdzono, że wobec potwierdzenia przez głównych kontrahentów T. B. faktu odbioru i przyjęcia do magazynu towaru wyszczególnionego w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży, a także wobec braku możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem fikcyjnych transakcji oraz odróżnienia go (ze względu na jednorodny charakter - zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 7.08.2002 r.) od towaru, którego zakup nie został zakwestionowany, zasadnym stało się - w ocenie organu pierwszej instancji - przyjęcie do obliczenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku podatku należnego w kwotach deklarowanych przez stronę w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 października 2002 roku wydał decyzje, w których dokonano rozliczenia podatku z uwzględnieniem powyższych okoliczności. Od powyższych decyzji T. B. - działając przez pełnomocnika złożył odwołania wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2002 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wydanym decyzjom strona zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Dyrektora UKS przepisów prawa materialnego strona podniosła, że poprzez błędne - w jej ocenie - przyjęcie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów prawa procesowego, dotyczących postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 30 października 2002 roku strona wskazała na: 1. Naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W szczególności nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez stronę w pismach z dnia 2.10.2002 r. ("Zastrzeżenia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji") oraz z dnia 24.10.2002 r. ("Wniosek o uzupełnienie dokumentacji kontroli i przeprowadzenie na piśmie ponownej oceny zebranej dokumentacji w punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli"). W złożonych odwołaniach strona ponowiła żądania zawarte w w/w pismach. Równocześnie strona - powołując art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa - w złożonych odwołaniach zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS Nr [...] z dnia 21.10.2002 r., odmawiające przeprowadzenia dowodów w zakresie objętym wnioskiem z dnia 2.10.2002 r. Uzasadniając powyższe strona podniosła, że przedmiotowe postanowienie narusza przepisy art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. 2. Naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie udowodnienie, że pomiędzy firmami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji nie miała miejsca sprzedaż części elektronicznych. Uzasadniając naruszenie w/w przepisu strona wskazała ponadto, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Może bowiem zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności wystawionych faktur. 3. Naruszenie art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie T. B. udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P. R., M. Z., T. K., M. R., J. B. i J. B.. Jednocześnie strona wnosi o ponowne przesłuchanie w/w osób w obecności jej pełnomocnika. 4. Naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustosunkowanie się w wydanych decyzjach do wniosków dowodowych złożonych przez stronę. W ocenie strony nie czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 w/w ustawy powołanie się w treści na wcześniejszy akt administracyjny, w którym te wnioski zostały rozpatrzone. W ten sposób uzasadnienie decyzji nie zawiera - w ocenie strony - faktów, które organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym uzasadnienie prawne decyzji nie wskazuje również - w ocenie strony - pełnej podstawy prawnej. 5. Naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego w sprawie. 6. Naruszenie art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie strona wskazała na wyrok NSA z dnia 28.02.1985 r. Sygn. akt I SA/1125/85, w którym Sąd orzekł, że strona nie może ponosić konsekwencji przewlekłości postępowania i okoliczności, których ze względu na upływ czasu nie będzie można ustalić nie mogą przemawiać przeciwko niej. 7. Naruszenie art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie istnieje - w ocenie strony - zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. i brak jest w związku z tym podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie w/w przepisu prawa procesowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2002 roku w całości i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 233 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2 ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 grudnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2002 r. W uzasadnieniu wywiedziono, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia odwołań. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. B. wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2002 roku zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenia prawa, które dają podstawę do wznowienia postępowania, 2. inne naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona skarżąca stwierdziła, że decyzja organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2002 roku narusza przepisy: art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 180, art. 187. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej na naruszenie przez Izbę Skarbową wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wskazują: - dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w odwołaniach z dnia 8.11.2002 r., w szczególności z dokumentów rejestracyjnych "E" S.C. P. R., T. B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców T. B., M. Z. i P R., przesłuchania świadków: T. B., M. Z. i P. R. na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T. B.; - pominięcie dowodów z akt Izby Skarbowej Nr [...]i [...] na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T. B.; - nie udowodnienie przez organ odwoławczy, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca wskazała przy tym, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Może bowiem zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności wystawionych faktur. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 123 § l strona skarżąca podniosła, że T. B. nie zapewniono udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P. R., M. Z., T. K. M. R., J. B. i J. B.. Jednocześnie w uzasadnieniu wniesionej skargi strona wskazuje, że obowiązek powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową wynikającej przepisu art.124 ustawy Ordynacja podatkowa zasady przekonywania strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie ustosunkował się do: - wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie strony nie czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 w/w ustawy uzasadnienie wydanej przez Izbę Skarbową decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy; - podniesionych w treści odwołań zarzutów przeciw treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.10.2002 r. Nr [...], odmawiającego przeprowadzenia dowodów z dokumentów rejestracyjnych firmy "E" S.C. P. R., T. B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców P. R., T. B. i M. Z., przesłuchania świadków: P. R., T. B., M. Z., T. K., M. R., J. B. i J. B. oraz odmawiającego przeprowadzenia dowodów z akt Izby Skarbowej Nr [...] Postanowienie to strona zaskarżyła w złożonych odwołaniach w trybie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze strona ponawia zarzut, że przedmiotowe postanowienie narusza przepisy art.180, art.188 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W dalszej części uzasadnienia wniesionej skargi T. B. zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego w sprawie. Uzasadniając naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona skarżąca podniosła, że poprzez błędne - w jej ocenie - przyjęcie, że T. B. w rozliczeniu za poszczególne okresy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane firmy organ odwoławczy naruszył art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), co skutkowało określeniem w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT. W związku z powyższym strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe wskazano, że ponieważ nie istnieje - w ocenie strony - zaległość podatkowa w podatku VAT to brak jest w związku z tym podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie w/w przepisu prawa procesowego. W dodatkowym piśmie procesowym został także podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podniosła, że nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art.38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i podtrzymuje swoje stanowisko szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W skardze strona nie przedstawiła bowiem – w ocenie Izby Skarbowej– żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem nie narusza ona przepisów prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie zjedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia niekwestionowanym jest, że T. B. – do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku (dokonanego w założonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż części komputerowych, wystawionych przez firmy: "A" P. R. oraz PH "E" J. B.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż bezspornie towar udokumentowany przez firmę "A" P. R. jako sprzedaż na rzecz firmy T. B. pochodził od firm: "F" M. Z. i "C" T. K. Dowód na powyższe stanowi w szczególności materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "A" - dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 roku. Z tego materiału dowodowego wynika, że w okresie od lipca do grudnia 1997 roku firmy "B" M. Z. i "C" T. K. były dla firmy "A" P. R. jedynymi dostawcami sprzętu komputerowego. Fakt ten znajduje potwierdzenie w rejestrach zakupów VAT firmy "A" za te okresy rozliczeniowe. Również P. R. wskazał na firmę "B" jako głównego dostawcę części komputerowych. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "B" M. Z., dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 r. wskazuje, że czynności kontrolne dokonane w firmie "B" M. Z. dowiodły, iż sprzedaż części komputerowych na rzecz firmy "A" P. R. nie znajduje potwierdzenia w dowodach firmy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do uznania, że M. Z. w okresie od lipca do grudnia 1997 roku faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, w tym nie prowadził sprzedaży części komputerowych co oznacza, że faktury sprzedaży pochodzące od zarejestrowanej na jego nazwisko firmy ,,B", mające dokumentować sprzedaż części komputerowych, w rzeczywistości dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Właściciel firmy "A" P. R., wskazując na firmę "B" M. Z. jako jednego z głównych dostawców części komputerowych nie był w stanie udokumentować zakupu części komputerowych od firmy "B" tłumacząc, że cała dokumentacja - w tym faktury wystawione przez firmę "B" - zaginęła. P. R. nie podjął przy tym jakichkolwiek czynności w celu odtworzenia dokumentacji. Ustalenia stanu faktycznego dowodzą, że będący wystawcą spornych faktur P. R. był formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i za okresy od lipca do grudnia 1997 roku składał deklaracje VAT-7, jednak nie uiścił ciążących na nim zobowiązań wynikających z deklaracji. Bezsprzecznie także nie okazał żadnych dokumentów dotyczących zakupu lub sprzedaży towarów, dokonywanych w ramach firmy "A", w tym kopii spornych faktur. Równocześnie wyłączni dostawcy P. R., tj. firmy "B" i "C" nie składali deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 roku i nie dokonywali wpłat podatku VAT. Wobec ustaleń dokonanych w firmie "B" oraz braku w firmie "A" jakichkolwiek dowodów transakcji dokonanych pomiędzy firmami "A" i "B" wniosek organu pierwszej instancji o fikcyjności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Z. ("B") na rzecz P. R. ("A") był logiczny i znajdował uzasadnienie z przedłożonym materiale dowodowym. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie ,,C" T. K. - dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 r. wskazuje, że czynności kontrolne dokonane w tej firmie dowiodły, iż transakcje sprzedaży części komputerowych udokumentowane przez firmę "C" fakturami na rzecz firmy "A" P. R. były transakcjami fikcyjnymi. Fikcyjny charakter transakcji udokumentowanej przez firmę "C" fakturami wystawionymi na rzecz firmy ,,A" stanowią w szczególności wyjaśnienia osoby firmującej przedmiotowe transakcje po stronie sprzedawcy - firmy "C", tj. T. K. - właściciela firmy, który - przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym w firmie "C" w dniu 27.10.2000r. - zeznał, że transakcje sprzedaży części komputerowych udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy "A" były transakcjami fikcyjnymi, które nigdy nie miały miejsca. T. K. zeznał ponadto, że działalność prowadzona przez niego w 1997 roku polegała na sprzedaży części samochodowych na giełdzie; oświadczył przy tym, że nigdy nie handlował częściami komputerowymi. Dokumenty i pieczątka firmy zaginęły i znaleziono je podczas przeszukiwania mieszkania P. R.. Zeznania T. K. potwierdziła jego żona, która - przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 28.03.2001 r. - zeznała, że działalność prowadzona przez jej męża w 1997 roku związana była ze sprzedażą części samochodowych, natomiast w lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą nie znajdowały się towary handlowe w postaci części komputerowych. Zasadnie zatem zeznania T. K. Izba Skarbowa uznała za wiarygodne wobec faktu, że właścieiel firmy "A" P. R. wskazując na firmę "C" T. K. jako jednego z głównych dostawców części komputerowych nie był w stanie udokumentować zakupu części komputerowych od firmy "C" tłumacząc, że cała dokumentacja – w tym faktury wystawione przez firmę "C" – zaginęła. P. R. nie podjął przy tym jakichkolwiek czynności w celu odtworzenia dokumentacji. Wobec ustaleń dokonanych w firmie "C" oraz braku w firmie "A" jakichkolwiek dowodów transakcji dokonanych pomiędzy firmami "E" i "C" wniosek organu pierwszej instancji o fikcyjności sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. K.("C") na rzecz P. R. ("A") jest logiczny i znajduje uzasadnienie w przedłożonym materiale dowodowym. W tym stanie uzasadniony jest pogląd, iż powyższe fakty świadczą, że faktury wystawione przez firmę "A" P. R. na rzecz T. B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skoro bowiem dowodnie wykazano, że znamiona fikcyjności posiadają transakcje sprzedaży części komputerowych dokonane pomiędzy firmami "B" M. Z. i "C" T. K. firmą "A" P. R., to logicznym jest wniosek, że odsprzedaż tych części, którą wykazała firma "A" na rzecz T B. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że faktury, które wystawiła firma "E" P. R. na rzecz T. B. nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych co oznacza, że faktury wystawione przez firmę "A" dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie ustalono ponadto, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 1997 roku T. B. przyjął podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PH "E" J. B.. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie objętej odwołaniem wykazało, że czynności kontrolne dokonane w firmie PH "E" J. B. dowiodły, iż towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę PH "E" J. B. na rzecz T. B. zostały zakupione w firmie "A" P. R.. Materiał dowodowy dotyczący kontroli w firmie PH "E" J. B. został dopuszczony jako dowód w sprawie objętej odwołaniem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2002 r. W świetle ustaleń dotyczących fikcyjnego charakteru transakcji sprzedaży pomiędzy firmą "A" P. R. a jego dostawcami części komputerowych ("B" i "C") w okresie od lipca do grudnia 1997 roku za prawidłowy, logiczny i znajdujący uzasadnienie w materiale dowodowym uznać należy wniosek organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę PH "E" J. B. na rzecz T. B. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Skoro bowiem wykazano, że znamiona fikcyjności posiadają transakcje sprzedaży części komputerowych dokonane pomiędzy firmami "B" M. Z. i "C" T. K. a firmą "A" P. R., to logicznym jest wniosek, że sprzedaż tych części, którą wykazała firma "A" na rzecz PH "E", J. B. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Tym samym zasadnie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury, które wystawiła firma "A" P. R. na rzecz PH "E" J. B. nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych, a tym samym faktury wystawione przez PH "E" J. B. na rzecz skarżącego - nie mogły dokumentować faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży części komputerowych, co oznacza, że faktury wystawione przez firmę PH "E" J. B. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Należy więc uznać, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a rozporządzenia, na podstawie którego odmówiono T. B. prawa do obniżenia podatku należnego od sprzedaży o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmy: "A" P. R. oraz PH "E" J. B., co do których to faktur stwierdzono, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. W myśl art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zgodnie z ust. 2 przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura. W przepisie art. 32 ust. l ustawy VAT ustawodawca nałożył na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności: sprzedaż towaru, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Jednocześnie w ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykonawczego zasad wystawiania faktur i danych, które winny zawierać faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 21 grudnia 1995 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) gdzie w § 36-49 określił warunki, jakim winna odpowiadać prawidłowo wystawiona faktura sprzedaży. Jednocześnie, w wydanym na podstawie wynikającej z art. 23 pkt l ustawy VAT delegacji ustawowej przepisie § 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia Minister Finansów określił przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT. M.in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 4 lit.a) rozporządzenia postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Z analizy tych przepisów wynika, iż zawarte w nich wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny - tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego. W sprawie wykazano, że pomiędzy firmami "A" P. R. i PH "E" T. K. a firmą " D" T. B. sprzedaż części komputerowych nie miała miejsca co oznacza, że wystawione przez te firmy faktury (poprawne co do formy) nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy postawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Można bowiem stwierdzić, że od samego początku towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Konsekwencją nie dokonania transakcji nabycia towaru dla kolejnych kontrahentów jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających czynności te potwierdzać, a których w rzeczywistości wystawione faktury sprzedaży nie potwierdzały. W sprawie wskazano też, że akta sprawy dowodzą, iż odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, tj. P. R. oraz nie uiszczenie przez wystawcę faktur podatku VAT za objęte decyzjami okresy rozliczeniowe spełnia przesłankę, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, skutkującą dla T. B. brakiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe należy uznać określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowych kwotach, tj. z pominięciem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz T. B. przez firmy "A" P. R. i PH "E" J. B.. Powyższe znajdowało umocowanie w przepisach art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy VAT wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów. W tej sytuacji należy uznać za prawidłowe wyliczenie zaległości podatkowej i należnych odsetek. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności stanu faktycznego oraz uregulowań prawa nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej o naruszeniu postanowień art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. W uzasadnieniu decyzji organy pierwszej i drugiej instancji wskazały fakty świadczące o stwierdzeniu przesłanek określonych w § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, z których zaistnieniem ustawodawca wiąże skutek w postaci braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za wadliwość pozostającą bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia uznać należy powołanie w decyzji organu odwoławczego przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. podczas, gdy prawidłowo powołany przepis dotyczy § 54 ust. 4 lit.a w/w rozporządzenia. Sprostowanie błędu w tym zakresie nastąpiło w postanowieniu Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2003 roku. Za chybiony uznać należy zarzut skarżącego o naruszeniu przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy przepisów art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne – w ocenie strony skarżącej – określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W przypadku powstania zaległości podatkowej naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę jest obligatoryjne i nie podlega z jego strony uznaniowości co oznacza, że w każdym przypadku powstania zaległości podatkowej powinny zostać naliczone z tego tytułu odsetki za zwłokę. W sprawie stanowiącej przedmiot wniesionej skargi strona w rozliczeniu za miesiące od lipca do grudnia 1997 roku bezpodstawnie odliczyła, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności nie dokonane, przez co zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, co w konsekwencji spowodowało powstanie za te okresy rozliczeniowe zaległości podatkowej. Za prawidłowe w związku z powyższym uznać należy działanie organów podatkowych, który - mając na uwadze postanowienia art. 53 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - obliczył odsetki za zwłokę z tytułu określonych kwot zaległości podatkowej. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy tego przepisu prawa jest bezzasadny. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy "B" i "C" a "A". Fikcyjność transakcji pomiędzy tymi podmiotami daje się wywieść wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dowód na powyższe stanowią bowiem w szczególności zeznania osób firmujących transakcje po stronie sprzedawców, jak również brak dokumentacji w firmie "A". Jak wskazano na wstępie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnia go twierdzenie strony o nie udowodnieniu przez organ pierwszej instancji, że pomiędzy firmą "A" a firmą skarżącego nie miały miejsca transakcje sprzedaży części komputerowych. Powyższe spowodowane zostało - w ocenie strony - przyjęciem przez organ pierwszej instancji błędnego założenia, że firmy "B" i "C" były jedynymi dostawcami części komputerowych dla firmy "A". Wbrew twierdzeniom strony powyższy wniosek znajduje oparcie w materiale dowodowym i został sformułowany w wyniku czynności podejmowanych przez organy podatkowe w związku z realizacją zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z realizacją tej zasady występowano bowiem wielokrotnie do właściwych miejscowo i rzeczowo dla firm "B" i "G" urzędów skarbowych o informacje na temat działalności tych pomiotów. W tym celu występowano również do organów skarbowych prowadzących postępowanie kontrolne w tych firmach. W wyniku tych działań uzyskano materiał dowodowy, który organ prowadzący postępowanie w firmie T. B. ocenił jako istotny dla wyjaśnienia sprawy i postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2002 roku dopuścił jako dowód w sprawie. Zgromadzony w sposób powyższy materiał jest wystarczający dla stwierdzenia, że w okresie od lipca do grudnia 1997 roku "B" i "C" były jedynymi dostawcami części komputerowych dla firmy "A" P. R.. Jak wynika z akt sprawy również P. R., przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym w firmie "A" wskazał na firmy "B", "C" i "H" jako głównych dostawców części komputerowych. P. R. zeznał ponadto, że innych podmiotów sobie nie przypomina, gdyż zakupy w innych firmach były sporadyczne. Z uzyskanych dowodów wynika, że P. R. w okresie od lipca do grudnia 1997 roku zakup części komputerowych udokumentował fakturami wystawionymi wyłącznie przez firmy "B" i "C". Z podanych wyżej przyczyn zarzut strony skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że firmy "B" i "C" były jedynymi dostawcami części komputerowych dla firmy "A" uznać należy za nieuzasadniony. Tym samym uprawnionym było stwierdzenie, że transakcje dalszej odsprzedaży na rzecz m.in. firm T. B. i PH "E" J. B. były również transakcjami fikcyjnymi. Odnosząc się do zarzutu skargi o nie uwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia 2.10.2002 r. i 24.10.200 r. należy zauważyć, że ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyraża ją przepis art. 180 § l cyt. ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części w/w przepis wskazuje, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Izba Skarbowa zauważa przy tym, że zawarte w powołanym powyżej przepisie sformułowanie "w szczególności" nie pozostawia wątpliwości, że katalog dowodów rozumianych jako środki dowodowe ma charakter katalogu otwartego co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie środków dowodowych jest jedynie przykładowe. Przywołany powyżej przepis art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza również stosowanie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi co oznacza, że to organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie pozostawia ustawodawca swobodę wyboru środka dowodowego, który - w jego ocenie - w sposób najbardziej efektywny przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jedynym ograniczeniem jest wymóg, aby wybrany przez organ podatkowy środek dowodowy nie pozostawał w sprzeczności z prawem. Poprawny formalnie dowód w kolejnym etapie postępowania dowodowego podlega swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne. Ocena ta nie jest przy tym dowolna, lecz zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona danym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 cyt. ustawy). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zeznania P. R., M. Z., T. K., J.B. i J. B. nie pozostają w sprzeczności z prawem, są wiarygodne i stanowią istotny dowód w sprawie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 7 sierpnia 2002 roku oraz 11 września 2002 roku dopuścił protokoły z przesłuchań w/w osób jako dowody w postępowaniu kontrolnym w firmie T. B. Z tym materiałem strona została zapoznana w dniu 22 października 2002 roku. Powyższe działanie należy uznać za prawidłowe i zgodne z powołanymi powyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego, natomiast ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, logiczny, z zachowaniem zasad realizacji swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że Izba Skarbowa – działając na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - wyznaczyła stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Do dnia wydania przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji strona z tego prawa nie skorzystała. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu o nie przeprowadzeniu przez Izbę Skarbową dowodu z przesłuchania świadków P. R., T. B., M. Z., T. K., J. B. i J. B. należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że wniosek strony stanowi w istocie żądanie przeprowadzenia dowodu w zakresie objętym dowodami z protokołów przesłuchań wskazanych przez stronę osób przesłuchanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych, włączonych do akt sprawy objętej odwołaniami postanowieniami Dyrektora UKS z dnia 7 sierpnia 2002 roku oraz 11 września 2002 roku i stanowiącymi podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego powodu - działając na zasadzie art. 180 § l w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestionując dowód w postaci zeznań tych osób strona nie wskazała przeciwdowodu, na podstawie którego można byłoby uznać, że składane przez te osoby zeznania były niewiarygodne. Przywołując dowody strona skarżąca podnosi, że poprzez nie zapewnienie jej pełnomocnikowi udziału w przesłuchaniu tych osób organ prowadzący postępowanie wobec T. B. naruszył art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Osoby te nie były przesłuchiwane w charakterze świadków w postępowaniu w sprawie objętej skargą. Z akt sprawy wynika, że zeznania tych osób zostały odebrane przez organy prowadzące postępowania w odrębnych sprawach. W wyniku swobodnej oceny dowodów organy podatkowe oceniły, że protokoły z przesłuchań tych osób przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy w zakresie zobowiązania skarżącego z tytułu podatku VAT. Należy uznać działanie organów podatkowych za prawidłowe i nie naruszające przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie sposób tym samym uznać, że nie zapewnienie pełnomocnikowi strony udziału w przesłuchaniach tych osób stanowi o naruszeniu przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja, co czyni bezzasadnym zarzut strony w tym zakresie. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nie czyniących zadość wymaganiom zawartym art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeczy temu bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za pozostający bez wpływu istotę rozstrzygnięcia uznać należy podniesioną przez stronę w skardze okoliczność nie zakończenia postępowania karnego, w wyniku którego mógłby zostać ustalony czyn przestępczy, przesądzający kwestię wiarygodności faktur. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest określenie zaległości podatkowej skarżącego. Tę materię regulują ustawy podatkowe. Reasumując więc zauważyć należy, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odnosząc się do zaprezentowanego w sprawie poglądu, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że zaskarżona decyzja zapadła przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę - jako niezasadną - należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a.). MK